Socio decano
en Pricewaterhousecoopers, S.C.
Una de las obligaciones en materia fiscal que tienen los contribuyentes residentes en México es la de presentar múltiples declaraciones informativas, entre las cuales se ubica la relativa a reportar (en forma anual) cierta información relacionada con actividades en jurisdicciones con Regímenes Fiscales Preferentes (Refipres).
En relación con lo anterior, es necesario dar un contexto sobre quiénes tienen la obligación referida. Al respecto, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) señala en su artículo 176.° el tratamiento fiscal general para los contribuyentes que obtengan ingresos (en efectivo, bienes, servicios o en crédito) sujetos a Refipres, esto a través de entidades extranjeras en las que participen directa o indirectamente, cuando estén sujetos en su origen a tratamientos fiscales que les generen beneficios en comparación con México, ya sea porque no estén gravados en el extranjero, o bien, porque la tasa impositiva aplicable, por cualquier disposición, autorización, acreditamiento u otra resolución, sea inferior al 75% del ISR que se causaría y pagaría en México.
En términos generales, para determinar si los ingresos son sujetos a Refipres, se debe tomar en cuenta la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en un año calendario por cada entidad extranjera involucrada, incluyendo el ISR pagado (excluyendo acreditamientos o estímulos fiscales); asimismo, se debe tomar en cuenta el resultado fiscal de las entidades extranjeras (determinado de conformidad con el título II de la LISR), considerando diversos lineamientos específicos establecidos en el artículo 177.° de dicho ordenamiento.
Un elemento importante del tratamiento fiscal es la obligación para los contribuyentes residentes en México de acumular, en términos generales, los ingresos proporcionales que les correspondan y que se consideren provenientes de Refipres en el ejercicio en el que se generen, aun en el caso de que estos no hayan sido distribuidos.
Para efectos de la LISR, no se consideran ingresos de este tipo aquellos que se obtengan a través de entidades extranjeras que realicen actividades empresariales, salvo que los ingresos pasivos de las mismas representen más del 20% de la totalidad de sus ingresos. Para estos efectos, se consideran ingresos pasivos, entre otros, los siguientes:
Es importante señalar que, salvo por lo que se menciona más adelante, el tratamiento referido no es aplicable a los ingresos que obtenga un contribuyente en México a través de una entidad transparente fiscal o figura jurídica extranjera en la que se tenga una participación directa, aun cuando sus ingresos estén sujetos a Refipres; asimismo, cuando se tenga una participación indirecta, ésta sea en una estructura integrada exclusivamente por una o varias de las entidades o figuras jurídicas antes referidas.
En los supuestos antes mencionados, los ingresos respectivos estarán regulados por lo establecido en el artículo 4-B de la LISR.
De conformidad con los artículos 177.° y 178.° de la LISR, los contribuyentes residentes en México tienen la obligación de preparar y presentar, durante el mes de febrero de cada año, una declaración informativa sobre los ingresos que hayan generado en el ejercicio inmediato anterior. Esta obligación aplica a los ingresos sujetos a Refipres o aquellos que provengan de sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dicho régimen.
La declaración mencionada debe ser presentada usando la forma oficial 63, Declaración informativa de las entidades extranjeras sujetas a regímenes fiscales preferentes, conforme a la ficha de trámite 116/ISR. A dicha declaración se deben adjuntar los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro documento que contenga información relacionada con los ingresos que deban ser reportados.
El titular y los cotitulares de los ingresos referidos son quienes deben presentar la declaración informativa en cuestión, estableciéndose que las instituciones financieras sólo están relevadas de presentarla, siempre que conserven copia de la declaración presentada en tiempo y forma por el titular y los cotitulares de los ingresos sujetos a Refipres.
Es relevante mencionar que se presume que un contribuyente omitió presentar esta declaración informativa si ésta no contiene la información relativa a la totalidad de los ingresos que el contribuyente haya generado o genere (sujetos a Refipres) y que correspondan al ejercicio inmediato anterior. Por lo tanto, es importante verificar que la información reportada en la declaración informativa sea correcta, así como que haya evidencia documental que lo soporte.
Cabe destacar que el artículo 178.° de la LISR también impone la obligación de presentar esta declaración informativa a los contribuyentes que generen ingresos (de cualquier índole) provenientes de territorios considerados “de baja imposición fiscal”, esto de acuerdo con las disposiciones transitorias de dicha ley. Asimismo, esta obligación aplica a aquellos que realicen operaciones a través de entidades extranjeras transparentes y figuras jurídicas extranjeras reguladas en el artículo 4-B de la ley referida.
En los casos citados se aclara que el cumplimiento de la obligación no implica que se estén generando ingresos sujetos a Refipres (y que estén sujetos al régimen fiscal relativo), salvo que dichos ingresos se ubiquen en alguno de los supuestos del artículo 176.° de la LISR, o bien, cuando no se cumpla con la presentación de la declaración informativa referida.
Lo anterior implica que, tras el incumplimiento, automáticamente se asume que el contribuyente incumplido estaría sujeto al régimen de Refipres, aunque no es claro a partir de qué ejercicio debe aplicarse tal supuesto; es decir, al ejercicio al que corresponde la obligación incumplida o al siguiente.
En este sentido, la fracción V del artículo 111.° del Código Fiscal de la Federación (CFF) contempla una sanción de tres meses a tres años de prisión para quien que sea responsable de omitir la presentación de esta declaración informativa por más de tres meses, o bien, por presentarla de manera incompleta, incluso si se hubiera presentado en tiempo.
En concordancia con lo anterior, la regla 3.19.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal aclara que los contribuyentes considerarán presentada (dentro del plazo legal) dicha declaración cuando se lleve a cabo espontáneamente, a más tardar dentro de los tres meses siguientes a aquel en que se tenía la obligación de hacerlo (febrero de cada año), excepto cuando se presente incompleta o sin usar el formato y los medios de presentación requeridos.
La información sobre las operaciones de los contribuyentes residentes en México (que se generen con jurisdicciones del extranjero sujetas a beneficios fiscales) representa un instrumento de fiscalización importante para las autoridades tributarias; por lo tanto, la omisión o la entrega incompleta de dicha información será sancionada.
Las sanciones involucran la posibilidad de pena corporal para el contribuyente que incurra en la falta señalada; por ende, debe prestarse mucha atención al cumplimiento correcto y oportuno de esta obligación, así como documentar apropiadamente la información reportada.
Las reglas fiscales aplicables a operaciones con Refipres pueden generar diferentes interpretaciones a las de la autoridad fiscal, lo que podría dar lugar a controversias y resultar en una presentación incorrecta de la información.
Adicionalmente, el incumplimiento de esta obligación puede afectar el régimen fiscal de los ingresos obtenidos por los contribuyentes que realizan operaciones con entidades fiscales transparentes o figuras jurídicas del extranjero (que originalmente no se consideran sujetas a Refipres).
El compliance aduanero es altamente recomendable, pues las organizaciones deben implementar medidas continuas para identificar y mitigar riesgos en las operaciones de comercio exterior.
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