Lo anterior encontraba sustento, en gran medida, en los precedentes emitidos por la segunda sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA); en los cuales se sostenía que, al no existir una definición clara sobre el concepto de beneficios empresariales, estos debían entenderse en un sentido amplio, comprendiendo todas las rentas de la explotación de una empresa, con excepción de aquellas que estuvieran enunciadas (de manera expresa) en los artículos del tratado internacional correspondiente.
En opinión de la segunda sección del TFJA, los pagos por asistencia técnica efectuados por una empresa debían considerarse como beneficios empresariales, siempre que la operación estuviera respaldada con los contratos de prestación de servicios técnicos, recibos o facturas; asimismo, que se pudiera demostrar que dichos pagos se efectuaron a un residente en el extranjero y que las remuneraciones pagadas por servicios técnicos (o de asistencia técnica) no correspondían a las saldadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, conocidas como know how.
Sin embargo, en junio de 2023 el pleno jurisdiccional de la Sala Superior del TFJA emitió la jurisprudencia IX-J-SS-70, la cual refiere que los pagos realizados a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente por concepto de asistencia técnica, no actualizan el supuesto de beneficio empresarial al que se refiere el artículo 7.° del convenio para evitar la doble tributación en materia del ISR celebrado entre México y el Reino de los Países Bajos.
Lo anterior en virtud de que los artículos 3.2 y 7.7 de ese convenio precisan que cualquier expresión no definida en el mismo, tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de los Estados integrantes (relativa a los impuestos que son objeto del convenio); a menos que, de su contexto, se infiera una interpretación diferente; aunado a que, cuando los beneficios comprendan rentas reguladas por separado en otros artículos del convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del artículo 7.° (relativo a beneficios empresariales).
En tal virtud, aun cuando las rentas por concepto de asistencia técnica no están comprendidas dentro de las otras rentas reguladas por separado en los demás artículos del convenio, esto no implica que tal concepto esté incluido dentro de los beneficios empresariales, pues al no contemplarse dicha definición dentro del propio convenio, se debe acudir al artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Fue por eso que, a juicio del pleno jurisdiccional de la Sala Superior del TFJA, los ingresos por concepto de asistencia técnica percibidos por una empresa residente en Países Bajos sin establecimiento permanente en México, no deben considerarse como beneficios empresariales a la luz del referido convenio, pues la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) sólo considera como ingresos por actividades empresariales a los señalados en el artículo 16.° del CFF, excluyendo expresamente a los ingresos provenientes de una fuente de riqueza en territorio nacional, como es el caso de la asistencia técnica que se paga a un residente en el extranjero y, la cual, es definida por el CFF como una prestación de servicios personales independientes.
En consecuencia, conforme a la jurisprudencia de mérito, los pagos realizados al extranjero por concepto de asistencia técnica se encuentran sujetos a la retención de 25% prevista en la ley.
Es importante considerar que lo resuelto por el TFJA involucra la aplicación de un instrumento internacional, al cual le resultan aplicables las reglas de interpretación previstas en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.
Ahora bien, por lo que hace al objeto final de los convenios para evitar la doble tributación, es importante considerar que los comentarios a los párrafos uno y cuatro del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio, elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), refieren que el término “beneficios” (señalado en su artículo 7.°) tiene un significado amplio que incluye todas las rentas procedentes de la explotación de una empresa que no tengan un tratamiento específico en algún otro artículo del propio convenio.
Aunque es cierto que el artículo 3.° del convenio celebrado entre México y Países Bajos faculta a ambos Estados a observar las definiciones previstas en sus legislaciones fiscales (cuando el convenio no contenga definición específica), lo cierto es que los comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio refieren que toda aquella explotación empresarial que no se encuentre regulada expresamente en los demás preceptos quedará comprendida dentro de la definición de beneficio empresarial.
Por ende, si el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha reconocido, en la tesis P. XXXVI/2009, que los comentarios al convenio de modelo pueden considerarse como una explicación de sus artículos y como una fuente de interpretación de estos y que, por lo tanto, no pueden desatenderse como una fuente de interpretación, es de llamar la atención que la jurisprudencia emitida por el TFJA no precise la argumentación que lo llevó a observar las definiciones de asistencia técnica y actividades empresariales contenidas en la legislación fiscal mexicana; esto sin antes reparar en lo dispuesto en los comentarios al modelo de convenio de la OCDE sobre lo que se debe entender por beneficios empresariales.
Lo anterior, máxime que los precedentes emitidos por la segunda sección de la Sala Superior del TFJA reconocían que la asistencia técnica sí podía encuadrarse en el concepto de beneficio empresarial referido en los convenios para evitar la doble tributación, siempre que se demostrara la naturaleza de la operación, que los pagos se efectuaron a un residente en el extranjero, asimismo, que estos no correspondían a remuneraciones por concepto de know how.
En primer lugar, cabe destacar que el criterio sostenido por el pleno jurisdiccional de la Sala Superior se refiere específicamente al convenio para evitar la doble tributación en materia del ISR celebrado entre México y Países Bajos.
Por otro lado, resulta conveniente señalar que el artículo 79.° (primer párrafo) de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo dispone que las salas del tribunal están obligadas a aplicar la jurisprudencia del TFJA, salvo que ésta contravenga la jurisprudencia del Poder Judicial de la Federación (PJF); por lo que, la jurisprudencia IX-J-SS-70 sólo resulta vinculante para las salas regionales ordinarias, auxiliares, especializadas o mixtas del TFJA y siempre que se trate de pagos por asistencia técnica efectuados desde México a Países Bajos.
Lo referido significa que los tribunales del PJF, los cuales son los que conocen del juicio de amparo directo que se promueve en contra de las sentencias emitidas por el TFJA, no se encuentran obligados a observar lo dispuesto por el pleno de la Sala Superior del TFJA en la jurisprudencia de mérito; inclusive, es posible que dichos tribunales o la SCJN no compartan el criterio sustentado en la jurisprudencia IX-J-SS-70 y que emitan otra en la que sostengan que la asistencia técnica sí actualiza el supuesto de beneficios empresariales (previsto en el artículo 7.° de los convenios para evitar la doble tributación celebrados por México).
No obstante, también es probable que el criterio del TFJA sea utilizado por las autoridades fiscales para exigir el importe correspondiente a la retención de 25% por los pagos efectuados a residentes en el extranjero por concepto de asistencia técnica, así como para cuestionar la deducción de ese gasto por no haberse realizado dicha retención.
En los casos referidos será esencial que los contribuyentes afectados agoten los medios de defensa conducentes; esto a efecto de que el PJF defina si la asistencia técnica pagada a residentes en el extranjero puede considerarse o no como beneficio empresarial al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.° de los convenios para evitar la doble tributación.
Respecto de los efectos fiscales, si se asigna el tratamiento de asistencia técnica a lo anteriormente considerado como beneficio empresarial, las principales implicaciones son las siguientes: obligación de retención y entero del ISR (artículo 167.° de la LISR vigente); en caso de que no se entere la retención, no procedería la deducción de los pagos al extranjero (artículo 27.°, fracción V); asimismo, habría que revisar si se dio un efecto respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que podría traer un costo fiscal adicional para los contribuyentes.
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