Consecuencias de la reforma al artículo 161.° de la LISR

Los cambios al artículo 161.° de la LISR traen consigo nuevas reglas de diferimiento que afectan la consolidación de estados financieros y la razón de negocios.

Consecuencias de la reforma al artículo centesimo sexagesimo primero de la LISR


020169
Mtro. y C.P.C. Enrique Velderrain Sáenz Socio en Velderrain Sáenz y Asociados, S.C.
016422
L.C.P. y P.C.FI. Alejandro Aceves Pérez Socio en KPMG Cárdenas Dosal, S.C.
Internacional 01 de septiembre de 2022
L

a Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece en el Título V los supuestos bajo los cuales las personas residentes en el extranjero serán sujetos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) con respecto a los ingresos que provengan de fuentes de riqueza situadas en el territorio nacional cuando su establecimiento en el país no sea permanente o lo sea pero dichas entradas no se atribuyan a éste.

De manera particular, el artículo 161.° de ese Título estipula que, tratándose de enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se considerará que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional cuando quien los haya emitido resida en México o cuando su valor contable provenga en más de un 50% de bienes inmuebles localizados en el país. Asimismo, el décimo séptimo párrafo del citado artículo establece que las autoridades fiscales podrán aprobar que se difiera el pago del impuesto derivado de la ganancia en la enajenación de acciones pertenecientes a sociedades que se reestructuren.

Este esquema de diferimiento es consecuencia de la reforma a las disposiciones fiscales de este año, cuya exposición de motivos se origina en la existencia de operaciones en las que se enajenaban acciones mexicanas de forma indirecta, evitando así el pago del impuesto en virtud de que la fuente de riqueza no se hallaba en el país, por lo que se consideró modificar el esquema de exención, estableciéndose que, de haber reestructuraciones corporativas, se diferiría el impuesto hasta que los bienes transmitidos salieran del grupo.

A partir del ejercicio fiscal del año en curso, el artículo 161.° es objeto de modificaciones para precisar y, en su caso, ampliar los supuestos de gravamen previstos hasta 2021.

Afectaciones a la consolidación de estados financieros

Bajo las reglas de diferimiento establecidas en el artículo 161.°, el impuesto no se pagará en tanto no se efectúe una enajenación posterior para que las acciones a que se refiera la autorización queden fuera del grupo. A partir de este año, se entenderá que ocurra esto último cuando la sociedad emisora y la adquirente de las acciones dejen de consolidar sus estados financieros conforme a las disposiciones que regulan al contribuyente en materia contable y financiera.

Partiendo del supuesto establecido para el presente año, surgen interrogantes en lo relativo a su aplicación: ¿qué debe entenderse por consolidación de estados financieros?; en caso de que las disposiciones prevean dejar de consolidarlos pero no hay un cambio de participación accionaria, ¿aún se debe aplicar lo estipulado en el décimo séptimo párrafo con respecto al pago de impuesto diferido?; ¿qué pasa si el contribuyente realiza sus registros contables conforme a las normas de su país de origen y éstas modifican los criterios de consolidación, aun si la participación accionaria permanece igual?

También se entiende esta reforma como un acercamiento entre la normatividad jurídica y la realidad económica de las transacciones.

La nueva disposición hace referencia a la consolidación de las sociedades emisora y adquirente, por lo que hay duda sobre si la ya mencionada reforma alcanzaría a cubrir los supuestos de enajenación indirecta de acciones pertenecientes a emisoras mexicanas. En primera instancia, pareciera que esta norma pretende abarcar otros supuestos cuando de manera particular hubiera existido una previa autorización para diferir el pago del impuesto con motivo de una enajenación anterior, por lo que, si se enajenaran las acciones que fueron objeto de autorización y, por consiguiente, dejaran de consolidar financieramente a ambas sociedades por pertenecer a otro grupo de intereses económicos, ¿se detonaría el pago del ISR diferido aunque la participación accionaria entre ellas se mantenga intacta?

La casuística sin duda alguna podrá representar retos en el modo de interpretar esta disposición, la cual de manera ideal habría de incluirse en las regulaciones a efecto de otorgar seguridad jurídica a los sujetos comprendidos en el artículo ante la celebración de actos de esta índole o similares.

Más allá de que su objetivo sea detener los efectos del diferimiento y detonar el pago de impuestos derivado de él, también se entiende esta reforma como un acercamiento entre la normatividad jurídica y la realidad económica de las transacciones.

Presunción de la existencia de razón de negocios

Según el párrafo décimo octavo del artículo 161.°, la autorización que se emita no tendrá efectos si no se intercambia de forma efectiva la información mencionada que se llegue a solicitar al país de que se trate o bien, cuando la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades de comprobación detecte que la reestructuración u operaciones relevantes relacionadas con ésta y que fueron celebradas dentro de los cinco años inmediatos ‒anteriores y posteriores‒ a que se otorgue dicha autorización carecieron de una razón de negocios, o que el canje de acciones generó un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente. Podrá condicionarse el cumplimiento por parte de las autoridades referidas en ese apartado de los requisitos que establezca la LISR en este aspecto.

Entonces, a partir del año en curso se establecen dos supuestos adicionales para regular cuándo tendrá lugar el pago del ISR diferido; el primero, cuando se lleven a cabo cierto tipo de operaciones que carezcan de una razón de negocios dentro de un periodo de cinco años anteriores o posteriores al momento en que se llevó a cabo la enajenación que se va a autorizar; el segundo, cuando se incumplan las condiciones que emitió la autoridad fiscal.

La aplicación de estas normas evolucionará con el tiempo y sus resultados deberán contribuir al acervo doctrinario del ámbito fiscal.

Con relación al primer supuesto, cabría preguntarse qué deben entender los contribuyentes por “razón de negocios”. En cuanto al segundo, es necesario cuestionar si las condiciones establecidas por las autoridades fiscales en una resolución de autorización para diferir el pago del ISR de acuerdo con el artículo 161.° poseen el suficiente peso legal para que los contribuyentes deban observarlas.

Se sabe que el término “razón de negocios” se regula bajo la norma del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual establece que los actos jurídicos que carezcan de una y generen un beneficio fiscal directo o indirecto tendrán los mismos efectos fiscales que los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico esperado por el contribuyente.

La citada norma dicta que la autoridad fiscal podrá presumir, salvo que existan pruebas de lo contrario, que no existe una razón de negocios cuando el beneficio económico cuantificable esperado sea menor al fiscal.

Conclusiones

Las autoridades fiscales podrán invocar lo establecido en dicho artículo mediante la aplicación de un mecanismo específico que involucra, entre otros, el ejercicio de sus facultades de comprobación, así como el sometimiento del caso concreto a la opinión de un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de Administración Tributaria.

No obstante, las nuevas disposiciones del artículo 161.° de la LISR generan la duda sobre si el término “razón de negocios” se habrá de sujetar al marco regulatorio previsto en el artículo 5-A del CFF o bien, se habría de observar su cumplimiento de manera amplia, atendiendo a otras fuentes aplicables en materia del derecho tributario como pueden ser, por ejemplo, resoluciones de carácter judicial de parte de los tribunales competentes.

Sin duda alguna, la aplicación de estas normas evolucionará con el paso del tiempo y sus resultados tendrán que contribuir al acervo doctrinario del ámbito fiscal.



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