Novedades sobre la implementación de las reglas GloBE

La OCDE publicó las reglas modelo GloBE, las cuales deberán incorporarse a la legislación tributaria de México.

novedades sobre la implementacion de las reglas globe
023792
L.D. Koen Van't Hek Koot Otro de Mancera Ernst & Young, S.C.
007592
C.P. y P.C.FI. Raúl Federico Aguilar Millán Socio de Deloitte Impuestos y Servicios Legales, S.C.
N37703
C.P. Silvestre Del Río Alcántara Gerente senior de Impuestos Int. y Transacciones de escritorio latinoamericano, EY London
Internacional 19 de agosto de 2022
D

espués de varios años de discusiones alrededor de las reglas de Pilar 2 de Base Erosion and Profit Shifting, durante los últimos meses ha habido grandes avances en torno a su ejecución. Por medio del Marco Inclusivo (MI) al último corte se han alcanzado 137 de los 141 votos gracias a que la mayoría de los países miembros aprobaron que se finalizara su diseño general.

Fue así como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) publicó en diciembre pasado las reglas modelo GloBE (por Global Anti-Base Erosion) y dio a conocer los comentarios y algunos ejemplos relativos a ellas en marzo de este año. Dichas normas son los cimientos para que se implemente un régimen GloBE que determine una tasa mínima de tributación, entre otros preceptos.

Esbozarlas no luce como una tarea fácil y de ello han salido más de 300 páginas que incluyen definiciones, fórmulas, explicaciones y excepciones, todo con una complejidad técnica poco frecuente en trabajos de la OCDE.

Diseño de las reglas GloBE

El objetivo del impuesto mínimo global es sentar el menor nivel de tributación posible sobre los ingresos de las Multinational Enterprises (MNE), así como someter a imposición el déficit o Top-up Tax (TT) de aquellos ingresos que no estén gravados bajo tal nivel de tributación mínimo. El gravamen se regula por medio de dos reglas:

  1. Regla de Inclusión de Rentas (Income Inclusion Rule o IIR): norma doméstica del país donde reside el accionista cuya empresa está sujeta a baja imposición.

  2. Regla sobre Pagos Insuficientemente Gravados (Undertaxed Payment Rule o UTPR): norma doméstica que limita la deducibilidad de pagos o habilita un ajuste equivalente en caso de ingresos sujetos a imposición menor al 15%, ante la ausencia o posible no aplicación de la IIR.


Asimismo, se establece la posibilidad de que la jurisdicción de baja imposición aplique reglas similares para que sea ahí donde primero se pague el impuesto (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax o QDMTT).

A continuación, se comentan en breve los cinco pasos que se desprenden del diseño de estas reglas.

1. Alcance del régimen

Un grupo de MNE estará sujeto al régimen GloBE si sus ingresos anuales reflejados en los estados financieros consolidados de la entidad matriz última (Ultimate Parent Entity o UPE) alcanzan los 750 millones de euros en dos de los últimos cuatro ejercicios fiscales.

Algunas entidades que están excluidas de la aplicación de estas reglas son las instancias de gobierno, los organismos internacionales, los fondos de pensiones y de inversión y las organizaciones sin fines de lucro.

2. Ingresos base GloBE

El TT se calcula aplicando la Effective Tax Rate (ETR) a los ingresos base GloBE, considerando la información financiera del grupo de MNE utilizada en la preparación de los estados financieros consolidados de la UPE, conciliando así a aquellos conceptos con tratamiento fiscal y contable distinto (dividendos, revaluaciones, fluctuaciones cambiarias, utilidad o pérdida por la transferencia de ciertos activos o pasivos, gastos no deducibles, entre otros).

La mayoría de los países miembros aprobaron que se finalizara el diseño general de las reglas de Pilar 2 de Base Erosion and Profit Shifting. 3. Impuestos cubiertos

Éstos se determinarán partiendo del impuesto corriente devengado conforme al estado de resultados y tomando en cuenta algunos ajustes como impuestos diferidos, impuestos reportados en distintas partes de los estados financieros, impuestos relacionados con ingresos no incluidos en la base GloBE, retenciones y reglas similares al del Régimen fiscal preferente (Refipres) y de entidades y figuras transparentes de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR). Las reglas incluyen mecanismos específicos para neutralizar distintas diferencias temporales y pérdidas GloBE.

4. Cálculo de la ETR y del TT

La ETR se determinará por jurisdicción y considerará la suma total de los impuestos cubiertos de cada empresa en cada país, dividida entre el total de la base neta GloBE obtenida en un ejercicio fiscal.

El TT será la diferencia entre la ETR y el impuesto mínimo del 15% multiplicado por la utilidad en exceso para la jurisdicción en un ejercicio fiscal y disminuyendo a su vez la llamada “exclusión de sustancia”.

Se abordan casos específicos de reestructuras intragrupo y empresas que poseen acciones, regímenes específicos, fondos transparentes, excepción de minimis, procedimientos administrativos y reglas transitorias.

5. Mecanismo de aplicación

Se incluyen, entre otras, varias normas específicas para evitar la doble aplicación de la IIR y regular estructuras de múltiples niveles, empresas con más de un accionista y participaciones accionarias menores.

Se abordan reglas de operación de la UTPR, su interacción con la IIR y el mecanismo de asignación del TT en las distintas jurisdicciones, considerando el número de empleados y los activos tangibles.

La aplicación de la UTPR en una jurisdicción se da por medio de la negación parcial de las deducciones de la empresa o de un “ajuste equivalente”, lo cual sugiere que no es necesario pagarle a una jurisdicción de baja tributación.

A continuación, un ejemplo simplificado de estos pasos.

Antecedentes:


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Premisas


Preguntas

  1. ¿Cómo se determina la ETR de las sociedades en el país D?

  2. ¿Cómo se establece el impuesto adicional y quién está obligado a pagarlo bajo las reglas GloBE?


Respuestas

  1. La ETR se determina por jurisdicción, pues las entidades que residen en D son parte de un país con baja imposición fiscal (15% contra 10 por ciento).

  2. Derivado de que el país A no ha implementado la IIR, CANCo y MEXCo tendrán un impuesto a cargo complementario, por lo que pagarían 70 y 100 vía IIR. El resto se alojaría por medio de UTPR a estas entidades, como se señala en el siguiente cuadro.


  • Paso 1: El grupo de MNE está dentro del alcance de las Reglas GloBE.

  • Paso 2: Los ingresos base GloBE son 5,000 para el país D.

  • Paso 3: Los impuestos cubiertos son 500.

  • Paso 4: La ETR del país D es del 10% y la tasa de impuesto complementario sería del cinco por ciento.

  • Paso 5: El impuesto complementario sería de 250 y se distribuiría de esta forma:


Impuestos complementarios
Regla EC IIR/ UTPR | TT por entidad TT total
D Co1 D Co2 D Co3 D Co4 D Co5
IIR CANCo 50 20 70
IIR MEXCo 50 50 100
UTPR CANCo 15 25 40
UTPR MEXCo 15 25 40
Total 50 50 50 50 50 250

Siguientes pasos

El MI está diseñando el tercer elemento del Pilar 2, compuesto por las reglas complementarias de sujeción fiscal (Subject To Tax Rule o STTR) y Switch over Rule o SoR para establecimientos permanentes. Se prevé que la STTR se aplique por medio de un instrumento multilateral que se integrará a los tratados tributarios.

Incorporar el régimen GloBE en la LISR se prevé complicado y tornaría aún más compleja a una ley que ya de por sí lo es.

La intención y acuerdo inicial es incorporarlas este año para que entren en vigor en el ejercicio 2023 (excepto la UTPR - 2024); sin embargo, comienza a haber inquietudes por parte de los países, por lo que es muy probable que su puesta en marcha se difiera.

Impacto en México

México ha participado de manera activa en los acuerdos políticos alcanzados, por lo que se anticipa que estas reglas se implementen en su legislación fiscal. Aunque aún es prematuro especular sobre cómo y cuándo ocurriría, es de esperarse que sea de especial interés, ya que resultaría en una mayor recaudación para el país. Aunado a esto, cualquier retraso en su ejecución puede desembocar en que otra nación cobre el TT.

Incorporar el régimen GloBE en la LISR se prevé complicado y tornaría aún más compleja a una ley que ya de por sí lo es. Por tanto, su ejecución deberá adaptar elementos globales a reglas domésticas, modificar tratados internacionales e interactuar con normas existentes (Refipres, régimen de entidades y figuras transparentes, acreditamiento de impuestos y atributos fiscales).

Asimismo, existe controversia a nivel internacional sobre si estas reglas convergen sin problemas con los tratados fiscales vigentes por temas relacionados con las normas establecidas en los artículos 7.° (potestad tributaria en beneficios empresariales), 9.° (aplicación del principio de plena competencia), 10.° (potestad tributaria en gravar las utilidades no distribuidas) y 24.° (no discriminación) o si se necesita alguna cláusula de salvaguarda que pudiera mitigar ese tema. Por último, hay cierta angustia con respecto a si será posible amortiguar los efectos de doble tributación que dichas reglas generen.

Por lo anterior, se considera importante que grupos multinacionales mexicanos ‒o extranjeros con presencia en México‒ monitoreen los avances de este proyecto y las actividades legislativas, esto para que comiencen a cuantificar su posible impacto, aun cuando haya temas pendientes.



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