Capitalización delgada: un indicador que no se debe perder de vista

El contribuyente debe demostrar que las situaciones que provocan la diferencia entre el capital contable y las cuentas fiscales tienen una razón de negocios.

Aunque las autoridades tributarias robustecieron la fiscalización con respecto a los conceptos y supuestos que generan intereses no deducibles, de conformidad con lo establecido en la fracción XVII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) vigente en 2023, también es cierto que se dieron la oportunidad de escuchar las necesidades del contribuyente. Por lo tanto, se han creado mecanismos alternativos para situaciones muy particulares.

Uno de los grandes beneficios que se generaron, gracias a la apertura de las autoridades, fue la posibilidad de utilizar las cuentas fiscales como punto de partida para efectuar la comparación de las deudas contraídas con partes relacionadas en el extranjero; esto en lugar de utilizar el capital contable del contribuyente.

Cabe recordar que la opción mencionada fue, durante mucho tiempo, parte de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) y fue recién incorporada a la LISR en las modificaciones publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 12 de noviembre de 2021 (vigentes desde 2022).

Tomando en cuenta que hace poco se cerró el ejercicio 2023 y que en poco tiempo se vencerá la obligación de presentar la declaración anual de éste, si se pertenece al selecto grupo de contribuyentes que tienen contratadas deudas con partes relacionadas, hay que validar si se tiene que considerar algún pago de intereses como no deducible.

El primer paso a monitorear es el importe que integra el capital contable del contribuyente que esté deduciendo intereses pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero. En este sentido, es importante considerar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 63.° del Código Fiscal de la Federación (CFF), la autoridad fiscal cuenta con bases de datos que le permiten revisar y corroborar los importes que integran el capital social y contable de los contribuyentes.

Esta revisión puede llevarse a cabo a partir de la información presentada en la declaración anual del ejercicio 2022, o bien, de las cantidades manifestadas en el anexo del dictamen fiscal correspondiente a ese mismo ejercicio, según sea el caso.

Evidentemente, lo ideal sería que las deudas contraídas con partes relacionadas en el extranjero no excedieran en triple del capital contable; sin embargo, si después de realizar el ejercicio de comparación, existe el riesgo de generar un efecto no deducible, hay que voltear a ver la otra opción; es decir, aquella que permite considerar como capital contable a las cuentas fiscales.

Las autoridades han robustecido la fiscalización con respecto a los conceptos y supuestos que generan intereses no deducibles; asimismo, se han dado la oportunidad de escuchar las necesidades del contribuyente.

Previo a efectuar la comparación de referencia, es de vital importancia que el contribuyente verifique, en su totalidad, haber determinado de manera correcta los saldos de las cuentas fiscales, ya que, esto es lo primero que revisará la autoridad en caso de que se utilicen dichas cuentas como base para la determinación del límite de intereses deducibles (respecto de deudas contraídas con partes relacionadas).

La validación referida no termina ahí, pues la experiencia reciente nos dice que la autoridad, al momento de validar las cuentas fiscales, no sólo revisa que la mecánica del cálculo sea la correcta, sino que solicita que el contribuyente cuente con un soporte documental preciso que permita corroborar el origen de los importes.

Para el caso de la Cuca, en la revisión que efectúa la autoridad fiscal, ésta ha llegado a solicitar los registros contables de las aportaciones de los socios, estados de cuenta donde se observen los movimientos de dinero (del contribuyente revisado y del socio aportante), comprobantes bancarios de las aportaciones, actas de asamblea en las que se observen los movimientos de capital, entre otros.

En cuanto a la Cufin o Cufinre, es pertinente contar con un expediente que a la autoridad le permita validar el origen de la utilidad fiscal, los gastos no deducibles, la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU), el ISR pagado en el ejercicio, así como las pérdidas fiscales disminuidas (en caso de que existan).

Las validaciones internas no concluyen ahí, puesto que, el contribuyente que está preparando su defense file también debe tomar en cuenta que, a lo largo de los años, las disposiciones fiscales para determinar los saldos de la Cuca, Cufin y Cufinre han tenido modificaciones (no sólo cambiando de artículo, sino también en la mecánica per se).

Gracias a la apertura de las autoridades, existe la posibilidad de utilizar las cuentas fiscales como punto de partida para efectuar la comparación de las deudas contraídas con partes relacionadas en el extranjero.

Si después de realizar todas las validaciones descritas, el contribuyente se siente seguro de que la autoridad no podrá cuestionar el uso de las cuentas fiscales para la determinación del límite de intereses deducibles (con respecto a las deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero); el siguiente paso es aplicar lo dispuesto en el quinto párrafo de la fracción XXVII del artículo 28.° de la LISR vigente para 2023, donde se establece lo siguiente:

Desafortunadamente, no todo es miel sobre hojuelas, ya que, la disposición previamente referida tiene un “candado” que establece cuándo no es posible ejercer la opción de usar las cuentas fiscales en lugar del capital contable. Dicha limitante establece que no será posible ejercer esta opción si el resultado de la operación es superior a 20% del capital contable del ejercicio del que se trate.

Sin embargo, en caso de que las autoridades fiscales se encuentren ejerciendo sus facultades de comprobación, el contribuyente estará obligado a demostrar que las situaciones que provocan la diferencia entre dichas cantidades (capital contable versus cuentas fiscales) tienen una razón de negocios; asimismo, debe demostrar que cuenta con el respaldo correspondiente para la integración de la Cuca, Cufin, Cufinre, así como las pérdidas fiscales pendientes de disminuir.

Conclusiones

Como se puede observar, las disposiciones fiscales obligan a contar con un soporte documental para las cuentas contables; sin embargo, es ahí donde aparece el riesgo, pues la frase “el soporte correspondiente” generará que el contribuyente comprenda una cosa y la autoridad otra.

Por lo tanto, se comprenderá que utilizar la opción descrita trae consigo muchas tareas, ya que, se está expuesto a un riesgo por no contar con el soporte correspondiente (según el ángulo desde el cual se lea la disposición).