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en GYG Asesores De Negocios, S.C.
Es indispensable tener al alcance los estados financieros de los negocios para extraer de ellos la información que servirá de base para la toma de decisiones; estos se exponen y clasifican en cada rubro (conforme a su naturaleza y origen). En las primeras líneas del saldo general aparece el renglón "clientes" o "cuentas por cobrar"; este término representa el crédito otorgado por la venta de artículos o servicios de la negociación que no han sido cubiertos a la fecha determinada, es decir, se ha abierto un crédito para que se realice el pago de manera posterior.
A lo anterior se le conoce como crédito comercial que, según el sitio Economipedia, “es el aplazamiento del pago de bienes o servicios que una empresa concede a sus clientes”. Se intuye que los créditos comerciales deben clasificarse y presentarse en los estados financieros conforme a lo dispuesto en el Boletín C-3 de las Normas de Información Financiera (NIF). Además, es necesario incluir las estimaciones de incobrabilidad o pérdidas crediticias estimadas, así como destacar en su presentación los créditos otorgados a cargo de partes relacionadas.
Por su parte, el crédito mercantil se refiere al valor que se le reconoce a una negociación por su prestigio en el mercado, o bien, la reputación que ha logrado a través de sus operaciones mediante intangibles como la capacitación y el trato del personal, los sistemas implementados, el uso de equipos, la publicidad, entre otros; este crédito mercantil ha generado el valor de una marca prestigiosa.
No obstante, el crédito mercantil no debe reconocerse como un valor dentro de la propia empresa que lo generó, pero sí puede adquirirse o venderse, lo que da lugar a que una entidad que ha pagado por ese intangible tenga un activo adicional. Otra forma de adquirirlo es a través de la compra o inversión parcial en la organización que ha generado el crédito mercantil, lo cual puede denominarse goodwill si se adquiere una empresa a un valor nominal superior al de sus acciones. Asimismo, es posible comprar únicamente el know-how si se paga por el crédito mercantil sin adquirir parte de la entidad, sino sólo su forma de operar o su nombre comercial.
La NIF B-7, Adquisiciones de negocios, menciona lo siguiente: “El crédito mercantil debe reconocerse por la entidad económica cuando la suma de la contraprestación pagada en la adquisición y la participación es mayor que el monto de los activos netos del negocio adquirido, valuados de acuerdo con lo señalado en esta NIF”. Además, se deben reconocer por separado los activos intangibles identificables adquiridos de acuerdo con esta norma, lo que implica que el activo intangible (crédito mercantil) puede ser vendido o transferido.
A pesar de las diferencias y definiciones que se han citado entre el crédito comercial y el mercantil, se insiste en equiparar dichos conceptos como sinónimos por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT) que, en su criterio 22/ISR/N, menciona sobre el crédito comercial que no es deducible el sobreprecio que paga el contribuyente por la adquisición de un bien.
Se reitera que, de conformidad con el artículo 28.° (fracción XII) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), no es deducible el crédito comercial, incluso, cuando sea adquirido de terceros. No obstante, se sabe que, de acuerdo con lo descrito anteriormente, el SAT y el propio legislador, al mencionar dicho término en la ley, se refieren al crédito mercantil; sin embargo, para efectos fiscales, dicho crédito (denominado por el SAT como comercial) no es deducible, con independencia de que haya sido adquirido.
Debe entenderse que la baja de valor en los créditos comerciales que hayan perdido su valor de recuperación, ya sea por incobrabilidad, prescripción o por notoria imposibilidad de cobro, sí es deducible, tal como lo menciona la LISR en su artículo 27.° (fracción XV), siempre que se reúnan los siguientes requisitos:
No obstante, es necesario que, quien pretenda hacer deducible dicho crédito, dé aviso al SAT conforme a la disposición reglamentaria de la ficha de trámite 54/ISR del anexo 1-A de la regla 3.3.1.23 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF).
La Procuraduría de Defensa del Contribuyente (Prodecon) ha emitido un criterio que establece que, en ocasiones, es difícil comunicar por parte del acreedor que su crédito se ha vuelto incobrable; es válido notificar o emitir, por cualquier medio que resulte fehaciente, que este crédito es considerado de tal manera. Asimismo, en opinión también de la Prodecon, si se deriva de alguna cuenta por cobrar que no proviene de una facturación por venta directa de mercancías o servicios, y que se pretende deducir como incobrable, en tal situación, dicho crédito no reunirá las condiciones para ser deducible (por ejemplo, en reclamaciones por daños y perjuicios).
La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha declarado que es constitucional obtener una resolución definitiva emitida por alguna autoridad para deducir los créditos incobrables mencionados. De acuerdo con una publicación del 8 de diciembre de 2023, se dieron a conocer tres jurisprudencias que dan validez al artículo 27.° (fracción XV, inciso b) de la LISR, esto al declarar que es requisito indispensable la notoria imposibilidad de cobro para deducir créditos o cuentas incobrables mayores a 30,000 Udis. Para ello, debe obtenerse una resolución definitiva emitida por la autoridad competente; con ésta se debe demostrar que se han agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible realizarlo.
| Concepto | Comercial | Mercantil |
| Aplicación fiscal | Acumulable al generarse | Acumulable al venderse |
| Deducción | Al ser incobrable | No es deducible |
| Normatividad financiera | NIF B-7 | NIF C-3 |
| Adquirido por compra | N/A | No deducible |
| Gravado para IVA | Sí al cobro | Sólo si se vende |
| Criterios Prodecon | Sí por incobrabilidad | N/A |
| Jurisprudencia | Sí por créditos distintos de la venta | N/A |
| Por fusión de entidades | Se registra | Sólo si se paga |
En el caso de los créditos incobrables que lleguen a cancelarse y deducirse, el efecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) no debe considerarse como parte de la deducción, pues para ese impuesto, la obligación de pago se genera al momento del cobro; por ende, sólo procederá la cancelación del registro contable del gravamen. Las facturas emitidas o los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) por esos créditos que se han convertido en incobrables no deberán cancelarse, incluso, después de aplicada la deducción; asimismo, tampoco procederá la elaboración de alguna nota de crédito al respecto.
El artículo 17.° (fracción I) de la LISR indica que el momento de acumulación de los ingresos surge con la entrega del servicio o de la mercancía, al emitir el comprobante, o bien, cuando se realice el cobro (que puede ser parcial). Desde el punto de vista fiscal, ya se habrá acumulado el ingreso representado por la cuenta incobrable, lo que causará un desfase en el tiempo en que se pueda aceptar la deducción del crédito que se haya vuelto incobrable; esto deja, como en otros casos, beneficios fiscales a cargo de los contribuyentes.
Por otro lado, si en algún momento un contribuyente adquiere el nombre o crédito mercantil de otra entidad, esta última, al obtener un ingreso, deberá acumular esta entrada conforme a las disposiciones fiscales; sin embargo, de acuerdo con lo descrito en el artículo 28.° (fracción XII), la parte adquirente perdería la posibilidad de deducir la cantidad cubierta por esa compra, dejando de lado la simetría fiscal.
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