Convenio de doble tributación México-EUA: aplicación del Acuerdo mutuo

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C.P.C. y P.C.FI. Gerardo Napolitano Pompa Socio en Muñoz Manzo y Ocampo, S.C.

L.C.P. y P.C.FI. Alejandro Aceves Pérez Socio en KPMG Cárdenas Dosal, S.C.

El artículo 4.° (párrafo 1) del CDT México-EUA, Residencia, señala que la expresión "residente de un Estado contratante" se refiere a toda persona que, en virtud de la legislación de dicho Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

Protocolo CDT México-EUA

El numeral 2 (inciso b) del protocolo señala que, en relación con el primer párrafo del artículo 4.°, se entiende que una asociación, sucesión o fideicomiso se considera residente de un Estado contratante sólo cuando las rentas que obtenga estén sujetas a imposición en este Estado como tales de un residente, ya sea como rentas de la asociación, sucesión o fideicomiso, o bien, de sus asociados o beneficiarios.

Lo anterior significa que, aun cuando la asociación, sucesión o fideicomiso no estén sujetos al pago de impuestos en un Estado contratante, se considerarán residentes en cualquiera de los países (contratantes), esto si las rentas que obtengan están sujetas a imposición en uno de estos Estados como rentas de sus asociados o beneficiarios.

Como parte de la interpretación de esta disposición del CDT México-EUA, se llevó a cabo el Acuerdo Amistoso con Arreglo al Convenio celebrado entre México y EUA para evitar la Doble Tributación en materia de Residencia Fiscal (Acuerdo mutuo), celebrado entre las autoridades competentes de ambos Estados el 22 de diciembre de 2005; éste versa, específicamente, sobre el primer párrafo del artículo 4.° del convenio, así como del artículo 2.° (inciso b) del protocolo, para establecer lo siguiente:

El efecto del Acuerdo mutuo es extender esa clasificación de residente para efectos del convenio a cierto tipo de entidades o vehículos, siempre y cuando:

• Los ingresos sean acumulados por los miembros o beneficiarios de dicha entidad o vehículo.
• Que, en su caso, los ingresos sean obtenidos por una entidad de un tercer Estado que, a su vez, tenga celebrado un AAII con México.

Cabe señalar que el Acuerdo mutuo, específicamente, contempla los pagos efectuados desde México a entidades extranjeras que sean transparentes fiscales, esto cuando sus miembros o beneficiarios sean residentes de EUA.

En efecto, México conviene en aplicar el Acuerdo mutuo respecto de los montos pagados a una entidad creada y sujeta a las leyes de EUA o de un tercer Estado o jurisdicción, pero sólo cuando dicho Estado tenga en vigor un AAII en términos de las disposiciones fiscales mexicanas; asimismo, que dicha información sea efectivamente intercambiada, siempre que los miembros o beneficiarios sean residentes en EUA y estén sujetos al pago del impuesto en su país de residencia (por las rentas obtenidas por la entidad).

En estricto sentido, bajo el Acuerdo mutuo, la entidad de un tercer Estado (por ejemplo, una Limited Partnership [LP] ubicada en Canadá) podría ser considerada como residente de EUA para efectos del CDT México-EUA respecto de las rentas aplicables provenientes de México.

La argumentación se basa en la posibilidad de obtener una certificación de residencia fiscal en EUA para entidades o vehículos transparentes, ya sean constituidos en ese país o en un tercer Estado con el que México tenga celebrado un AAII. Se señala que una entidad, constituida dentro o fuera de EUA, puede certificar la residencia en esa nación obteniendo una forma 6166.

No obstante a lo anterior, aun cuando el Acuerdo mutuo está desarrollado desde la óptica de la generación de ingresos de fuente de riqueza mexicana obtenidos por residentes fiscales en EUA, el desarrollo de tal acuerdo se basa en los términos del convenio y su protocolo, los cuales contemplan la aplicación de una serie de acuerdos que se basan en la posición que pueden emplear cualquiera de los dos Estados; por lo tanto, se desprende una aplicación recíproca de la definición de residencia.

Lo anterior, siempre que las condiciones previstas en dicha disposición se cumplan, es decir, que una asociación, sucesión o fideicomiso se consideran residentes de un Estado contratante, esto sólo en la medida en que las rentas que obtengan estén sujetas a imposición en este Estado como rentas de un residente, ya sea como de la asociación, sucesión o fideicomiso, o bien, de sus asociados o beneficiarios.

De esta forma, al igual que para el caso de ingresos provenientes de México, el mismo tratamiento se debe otorgar a los que perciban los residentes en México provenientes de fuente de riqueza en EUA, aun cuando el Acuerdo mutuo no contemple este supuesto. No obstante, atendiendo los términos del Acuerdo mutuo, se tendría que buscar la posibilidad de que la entidad o vehículo extranjero pueda obtener una constancia de residencia fiscal en México, situación que, en la práctica, sería imposible de conseguir.

Es decir, considerando el principio de reciprocidad en la aplicación de las disposiciones del CDT México-EUA y su protocolo, el mismo tratamiento debe aplicarse para el caso de ingresos de fuente de riqueza americana que se obtengan a través de entidades o vehículos extranjeros, en la medida en que los mismos se traten como ingresos gravables por los miembros o beneficiarios residentes en México.

Artículos 4-A y 4-B de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)

De conformidad con el artículo 4-A de la LISR en vigor, se considera que las entidades y figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, esto cuando no sean residentes para efectos del ISR en el país o jurisdicción donde estén constituidas, tampoco donde tengan su administración principal de negocios o sede de dirección efectiva; asimismo, que sus ingresos sean atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios.

Por su parte, el artículo 4-B (segundo párrafo) de la LISR establece que los residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos atribuibles al mismo, se encuentran obligados a pagar el impuesto de acuerdo con la ley, esto por los devengos que obtengan a través de figuras jurídicas extranjeras en la proporción que les corresponda (sin importar su tratamiento fiscal en el extranjero).

En caso de que las figuras jurídicas extranjeras sean transparentes fiscales, los ingresos se acumularán en los términos del título de la ley que le corresponda al contribuyente y serán gravables en el mismo año calendario en que se generen. A su vez, el quinto párrafo del artículo 4-B de la LISR establece que los ingresos obtenidos, de conformidad con dicha disposición, se considerarán generados directamente por el contribuyente.

Conclusiones

Para efectos del CDT México-EUA y del Acuerdo mutuo, este tipo de vehículos serían considerados como transparentes a la luz de la aplicación de la LISR, así como los ingresos obtenidos a través de estos, se gravarían en México como recursos adquiridos por los residentes en México, dando cumplimiento a los supuestos que permitirían la aplicación de los beneficios del CDT México-EUA por los ingresos de fuente de riqueza americana, independientemente, de que a estos vehículos se les reconozca o no una residencia fiscal en México (siempre que residan en un país con un AAII).