Existencia de operaciones en los criterios no vinculativos

Derivado de lo anterior, es preciso que los contribuyentes, al momento de la publicación de la RMF, analicen los anexos que serán prorrogados, cuáles son modificados e identificar aquellos que serán publicados junto con la RMF. Lo anterior, para no perder detalle del citado precepto legal, así como identificar áreas de oportunidad en la aplicación de esta disposición fiscal.

Para efectos del presente, se analizará el contenido del anexo 3 de la RMF, mismo que fue publicado el 3 de enero de 2025 en el DOF y que contiene la compilación de criterios no vinculativos fiscales, elaborados en el ejercicio de las facultades de la autoridad tributaria, conforme al artículo 33.° (fracción I, inciso h) del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Del análisis que se ha efectuado a lo largo de los años sobre los referidos criterios no vinculativos, la experiencia nos indica que estos, básicamente, son la forma en que las autoridades informan al contribuyente sobre su interpretación de prácticas fiscales.

Lo anterior quiere decir que existen prácticas tributarias que, propiamente, no contravienen alguna disposición fiscal, pero que son calificadas como indebidas por parte de la autoridad. Por lo tanto, aunque es cierto que estas prácticas no se encuentran prohibidas por la ley, también es cierto que se publican para que los contribuyentes no las utilicen (anexo 3 de la RMF).

Ante el ejercicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad tributaria, ésta podría detectar una práctica indebida y determinar un crédito fiscal.

Asimismo, vale la pena recordar que el término “no vinculativo” significa que no existe la obligación de seguir los criterios antes referidos, ya que, en ningún momento, representa una infracción para efectos fiscales.

Considerando las tendencias de fiscalización actuales, la autoridad fiscal está cuestionando mayormente lo relacionado con la existencia de las operaciones y la estricta indispensabilidad de las erogaciones. En este sentido, el criterio 44/ISR/NV nos da un amplio panorama del pensamiento de las autoridades en materia de deducción de erogaciones y la forma de acreditar la existencia de las transacciones.

Por lo comentado, lo primero a considerar respecto del criterio bajo análisis es el reconocimiento que éste hace del artículo 27.° de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), pues dicho artículo es la base de la deducción de erogaciones, ya que, en él, se establecen los requisitos a cumplir para estar en presencia de una deducción autorizada en términos fiscales. Se destaca que una erogación que pretenda ser deducible deberá contar con un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) y debe ser estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente.

Al analizar este párrafo inicial, los contribuyentes podemos dilucidar la primera prueba que nos pone el fisco federal al ejercer sus facultades de comprobación, pues demostrar la estricta indispensabilidad de una erogación es un reto mayúsculo para cualquiera.

El criterio observado invoca la contradicción de tesis 128/2004, resuelta por la segunda sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en la que se observa que el juzgador concluye que, si un contribuyente efectúa una erogación y ésta no tiene relación con el objeto social de la empresa que busca efectuar la deducción, entonces se estará en presencia de un gasto que no es estrictamente indispensable y, por lo tanto, es una partida no deducible.

Con la lectura del segundo párrafo del criterio 44/ISR/NV, los contribuyentes contamos con un segundo punto de control, ya que, desde la SCJN, nos confirman que la estricta indispensabilidad de una erogación se vincula totalmente con el objeto social de quien pretende deducir el gasto. Por tal motivo, un punto de control interno en materia tributaria debería asegurarse de que las erogaciones efectuadas tengan un vínculo con el objeto social del contribuyente.

La actualidad fiscal ha llevado a que los contribuyentes efectúen inversiones en diversos recursos para asegurar la existencia de las operaciones contratadas.

Claramente, el contribuyente deberá efectuar un análisis de cada partida para comprobar la estricta indispensabilidad de una erogación. Merece la pena considerar que, para la construcción de la estricta indispensabilidad de una erogación, un contribuyente podría utilizar la asociación ingreso-gasto. Desde dicha asociación, un contribuyente podría demostrar que necesita llevar a cabo una erogación para obtener ingresos y, de tal manera, dar cumplimiento a su objeto social o a su actividad económica preponderante. Por lo tanto, efectuar un estudio que pueda demostrar el referido vínculo es una elección de cada persona.

El punto central del criterio 44/ISR/NV se encuentra en la necesidad de acreditar la prestación de un servicio para estar en posibilidad de deducir la prestación de un servicio que haya sido llevado a cabo por un residente en México o por un extranjero. Esto surge porque la autoridad fiscal ha identificado que ciertos contribuyentes han deducido erogaciones por la prestación de servicios sin acreditar la prestación de los mismos, situación que, evidentemente, disminuye la base tributaria para la determinación del ISR.

Por lo antes expuesto, las actividades que representan una práctica fiscal que no es del agrado de la autoridad fiscal son las siguientes:

• Efectuar la deducción de erogaciones por la prestación de servicios cuando el contribuyente no cuente con elementos que demuestren la recepción de dicho servicio, con independencia de que exista un CFDI que pretenda amparar la operación.
• Asesorar, aconsejar, prestar servicios, o bien, participar en la realización o implementación de una prestación de servicios sin demostrar su existencia.

Aunque es cierto que el criterio 44/ISR/NV tiene por objeto dejar en claro que, para deducir la prestación de servicios, se debe acreditar que estos fueron reales, que sí fueron prestados y existieron, también es cierto que la experiencia nos dice que esta “arma” ya se utiliza con cualquier tipo de erogación.

Por lo anterior, es vital que los contribuyentes capitalicen las experiencias que observan en cada uno de los actos administrativos de la autoridad, en los que se cuestiona y castiga por no comprobar la existencia de servicios, adquisiciones, arrendamientos, etc.

Existen prácticas tributarias que, propiamente, no contravienen alguna disposición fiscal, pero que son calificadas como indebidas por parte de la autoridad.

Conclusiones

Se debe considerar que el objetivo de los criterios no vinculativos es desincentivar a los contribuyentes a llevar a cabo prácticas fiscales agresivas o indebidas; lo anterior, sin perder de vista que, aunque ejercer este tipo de prácticas no representa una infracción para efectos tributarios, también es cierto que, ante el ejercicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad, ésta podría detectar una práctica indebida y determinar un crédito fiscal.

Es necesario considerar que la actualidad tributaria ha llevado a que los contribuyentes efectúen inversiones en recursos humanos, materiales y tecnológicos con el objetivo de asegurar la existencia de las operaciones que son contratadas, pues no contar con expedientes robustos que acrediten la existencia de las transacciones celebradas con terceros podría desencadenar el reconocimiento de una partida no deducible, generando la determinación de un crédito fiscal a cargo.