Razón de negocios en la determinación de créditos fiscales

De la exposición de motivos y del ámbito internacional, se puede considerar que los dos elementos fundamentales que una norma general antiabuso debe contener son la ausencia de una razón de negocios y la obtención de un beneficio fiscal.

El test de razón de negocios, que se implementa en el CFF, representa importantes retos tanto para la autoridad fiscal como para el contribuyente.

En este sentido, el artículo 5-A del CFF establece que se considera que no existe una razón de negocios cuando el beneficio económico sea menor al fiscal, es decir, cualquier reducción, eliminación o diferencia temporal de una contribución, incluyendo diversos supuestos no limitativos de probables medios para configurarse; asimismo, se tendrán los efectos fiscales que corresponden a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.

También se contempla otro supuesto de presunción de carencia de razón de negocios (salvo prueba en contrario) cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse mediante la realización de un menor número de actos jurídicos y que el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

No obstante, por la complejidad para documentar los motivos subjetivos para la generación de valor, es necesario realizar un análisis más objetivo (de conformidad con el artículo 5-A del CFF) para determinar cuándo no existe una razón de negocios. Esto tampoco debe interpretarse en sentido contrario, es decir, que existe razón de negocios cuando el beneficio económico sea mayor al fiscal, anulando así el argumento de que, en la búsqueda de eficiencia económica del ente empresarial, un beneficio tributario tiene una razón legítima de negocios.

Esta cláusula mexicana antiabuso nos lleva a analizar y sustentar dos elementos sustanciales:

• Elemento subjetivo: documentar la razón de negocios, los motivos para realizar la operación (actos jurídicos) y los fines que se desean alcanzar.
• Elemento objetivo: determinar el potencial beneficio económico esperado, el cual, en principio, debería ser mayor que el beneficio fiscal directo o indirecto obtenido.

No realizar este análisis ofrece elementos a la autoridad fiscal para presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, lo que hace necesario el análisis conjunto de los dos elementos referidos.

Además, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) ha resuelto que la autoridad puede presumir que no existe una razón de negocios y que la carga de la prueba recae en el contribuyente (tesis VIII-P-1aS-217 publicada en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en noviembre de 2017). Asimismo, el artículo 5-A del CFF establece ciertas condiciones para su aplicación:

• Aplicarlo dentro del ejercicio de sus facultades de comprobación.
• Basarse en los hechos y circunstancias del contribuyente, conocidos al amparo del ejercicio de las facultades de comprobación, así como en la valoración de los elementos, la información y demás documentación proporcionada por el mismo.
• Obtener una opinión favorable de un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y del Servicio de Administración Tributaria (SAT). De no recibirla dentro del plazo de dos meses, se entenderá realizada en sentido negativo, lo que permitirá la continuidad del ejercicio de facultades de comprobación.

De esta forma, la autoridad no podría determinar un crédito fiscal derivado de la recaracterización o inexistencia (para efectos fiscales) de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, esto sin garantizar los requisitos de procedencia ante un órgano colegiado, así como salvaguardar el derecho de audiencia del contribuyente.

En 2020 se incorporó el artículo 5-A al CFF, donde se hace referencia a la razón de negocios de los actos jurídicos que realizan los contribuyentes.

Los efectos que pudiera originar el test de razón de negocios para los contribuyentes son:

• Eliminar las ventajas tributarias obtenidas, negando el beneficio fiscal.
• Recaracterizar el acto jurídico a fin de determinar los efectos fiscales que correspondan (contribuciones y accesorios) si se hubiera realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
• Posibilidad de que la autoridad fiscal pueda imponer multas.
• Posibilidad de determinar responsabilidad penal por la comisión de delitos fiscales.

Esta cláusula antiabuso podría convertirse en una norma punitiva, toda vez que, si la autoridad fiscal obtiene indicios sobre la comisión de un delito, podría iniciar los procedimientos penales correspondientes, atendiéndose al criterio de que el procedimiento penal por delitos tributarios es independiente y autónomo al que se sigue en la vía administrativa por infracciones de carácter fiscal.

Conclusiones

El test de razón de negocios, que se implementa en el artículo 5-A del CFF (norma antiabuso), representa importantes retos tanto para la autoridad fiscal como para el contribuyente, desde la correcta evaluación del cumplimiento de los requisitos de procedencia para la autoridad, hasta la carga de la prueba y la documentación idónea para el contribuyente.

Asimismo, no debe perderse de vista que, ante la ausencia de razón de negocios, la autoridad podría considerar esto como uno de los elementos que la lleven a determinar la falta de materialidad de una operación, además del riesgo de que considere que existe simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales (en términos del artículo 42-B del CFF).