Fusión y escisión: implicaciones fiscales por la no aceptación de avisos

Como parte de las propuestas realizadas por el Poder Ejecutivo en funciones, se consideró no realizar reformas fiscales de fondo, sino trabajar con los impuestos existentes y únicamente realizar modificaciones a las leyes que ya se encontraban en vigor. Al respecto, el año 2022 se caracterizó por ser uno de los ejercicios fiscales con los cambios más significativos realizados por la administración federal en cuanto a normas sustantivas y de procedimiento en materia fiscal.

Lo anterior, toda vez que hubo modificaciones en materia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS), así como al Código Fiscal de la Federación (CFF) a partir del 1.º de enero de dicho ejercicio.

Se deben publicar reglas específicas que eliminen cualquier tipo de subjetividad para evitar incertidumbre jurídica en la legislación fiscal.

Este artículo se enfoca en las reformas realizadas al artículo 14-B del CFF y vigentes desde el 1.° de enero de 2022, las cuales afectan a los grupos de empresas que piensan realizar o han realizado fusiones y escisiones de sociedades, específicamente sobre los problemas y las implicaciones fiscales derivadas de la no aceptación de los avisos ante el SAT, así como la no aceptación de los dictámenes de estados financieros que fueron utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión correspondiente; requisitos que fueron adicionados o modificados a partir de la reforma fiscal referida.

A partir del ejercicio 2022, dentro del artículo 14-B del CFF y sus correlaciones como la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), se encuentran vigentes tanto párrafos reformados, así como párrafos y reglas misceláneas totalmente nuevas que modifican las normas de procedimiento en materia de fusión y escisión de sociedades para los contribuyentes del título II de la LISR.

Para efectos fiscales y de conformidad con el artículo 14-B del CFF, se considerará que, en caso de fusiones y escisiones no existe enajenación, siempre y cuando se cumplan ciertas condiciones; entre otras, se encuentra la obligación (en ambos casos) de presentar avisos ante el SAT, así como la presentación de dictámenes de estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión de sociedades.

En el caso específico de escisión de sociedades, los trámites y requisitos establecidos en la ficha de trámite 49/CFF de la RMF son relativamente menos complicados que los requisitos establecidos en la ficha de trámite 85/CFF aplicable para fusión de sociedades (cumplimiento de la ficha 316/CFF), sin embargo, para ambos casos (fusión y escisión) es aplicable el requisito de presentar un dictamen de los estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión (ficha 314/CFF).

Dicho dictamen debe presentarse a más tardar el 31 de marzo del año inmediato posterior a aquel en que se haya llevado la fusión o escisión de sociedades, o bien, en caso de haberse ejercido la opción o tener la obligación de dictaminarse fiscalmente, se tiene hasta el 15 de mayo del año inmediato posterior, de acuerdo con la ficha de trámite 314/CFF de la RMF vigente.

Existen implicaciones fiscales derivadas de la no aceptación de los avisos ante el SAT y de los dictámenes de estados financieros utilizados para una fusión o escisión.

En la práctica se han observado rechazos por parte de las autoridades fiscales al momento de presentar los avisos de fusión o escisión, así como al momento de presentar los dictámenes de estados financieros correspondientes, lo que genera la duda respecto a cuáles son las posibles implicaciones fiscales en caso de no cumplir en tiempo y forma con la totalidad de dichos requisitos. La respuesta a esta interrogante sería que dichas operaciones (fusión o escisión) serían consideradas como una enajenación de bienes (no de acciones).

Al respecto, la coyuntura en tal caso es definir cuál sería la contraprestación para ser considerada al momento de la transmisión de activos, pasivos y capital derivados de la fusión o escisión.

Lo anterior porque, en la práctica, ninguna de las empresas involucradas está obteniendo una contraprestación en efectivo o transferencia por llevar a cabo dichas operaciones, por lo que, existen elementos de defensa que pudieran utilizarse en un juicio para soportar que, no obstante que dicha fusión o escisión pueda calificar como enajenación, el valor de la contraprestación debería ser cero, por lo que, no debe determinarse ningún impuesto a cargo.

No obstante a lo referido, dicha postura pudiera no ser compartida por las autoridades fiscales, por lo que, éstas también podrían utilizar argumentos para soportar el valor de la contraprestación como un ingreso presunto (en bienes); la duda en tal caso es sobre qué tipo de valuación realizarían para determinar el valor de la contraprestación por la transmisión de activos, pasivos y capital de una compañía a otra.

El año 2022 se caracterizó por ser uno de los ejercicios fiscales con los cambios más significativos realizados por la administración federal en cuanto a normas sustantivas y de procedimiento en materia fiscal.

En la práctica se genera cierta incertidumbre jurídica respecto a este último punto; por lo tanto, es muy importante que las autoridades fiscales establezcan reglas claras para determinar el valor de la contraprestación para cuantificar el posible impuesto correspondiente, ya que, hasta el momento no se tienen reglas específicas en ese sentido, lo que podría generar interpretaciones subjetivas que, a su vez, derivaría en llevar a cabo un posible juicio ante tribunales.

Conclusiones

Aunque en la práctica se estén rechazando (en algunos casos) los avisos y dictámenes de estados financieros relacionados con fusiones y escisiones que derivan en la interpretación que existe un escenario de enajenación de bienes, la sugerencia es que se publiquen reglas específicas que eliminen cualquier tipo de subjetividad; que permitan determinar el valor de la contraprestación por la posible enajenación de activos, pasivos y capital; y, de esta manera, evitar cualquier tipo de incertidumbre jurídica en la legislación.

Por otro lado, en el caso específico de fusión de sociedades, es importante señalar que, aunque es cierto que en los casos donde se han dado rechazos por parte de las autoridades fiscales para aceptar los avisos de fusión o dictámenes de estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión y, por lo tanto, el RFC de las compañías fusionadas sigue estando vigente ante el SAT, para efectos legales dichas compañías ya no existen.

La administración actual ha considerado no realizar reformas fiscales de fondo, sino trabajar con los impuestos existentes y únicamente realizar modificaciones a las leyes que ya se encuentran en vigor.

Solamente existe la compañía fusionante, aunque fiscalmente las compañías fusionadas aún cuentan con RFC, por lo que, la celebración de cualquier nuevo acto jurídico después de la fecha de fusión es llevado a cabo por la compañía fusionante, por lo tanto, las compañías fusionadas (legalmente hablando) ya no existen. Es por eso que, desde una perspectiva fiscal, lo único que se debe seguir realizando es presentar las declaraciones de impuestos en ceros por las compañías fusionadas hasta que el aviso de fusión, dictamen de estados financieros y cancelación ante el RFC sean aceptados.

Sin embargo, lo anterior únicamente genera cierta carga administrativa, pero no una carga fiscal como tal, pues las empresas fusionadas no realizan ningún tipo de operación y no reciben ningún ingreso o acto gravado a partir de la fecha de fusión.

Finalmente, debido a la reciente entrada en vigor de dichas modificaciones a la legislación fiscal, todavía no es clara cuál será la postura de las autoridades fiscales en la aplicación de sus facultades de comprobación, por lo que, debe analizarse caso por caso, así como los futuros precedentes a ser emitidos por los tribunales y la Suprema Corte de Justicia de la Nación para definir una postura definitiva en la materia.