Consideraciones del establecimiento permanente e Instrumento multilateral

---

---

L.C.P. Oswaldo Méndez Álvarez Socio en Taxpertise

n el contexto internacional, se han tenido que incorporar y adoptar nuevas regulaciones y recomendaciones para integrarse en las normas de tributación y equidad entre los países con los que México interactúa.

Desde la adopción de la aplicación de precios de transferencia entre partes relacionadas en 1997, las reformas efectuadas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) a partir de 2020 para los supuestos de establecimiento permanente, y recientemente con la aprobación (12 de octubre de 2022) del Convenio multilateral para implementar medidas relacionadas con tratados fiscales para prevenir la erosión de la base y el traslado de beneficios (Instrumento multilateral); algunos modelos de negocio que se llevan a cabo en el país pueden tener un cambio en la forma de tributar, lo que implica un análisis profundo de algunos de estos para el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Dicho Instrumento multilateral proviene de la acción 15 del Proyecto Beneficios Económicos Periódicos (Beps) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y se va a alinear con los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México sin tener que negociar con cada estado contratante la aplicación de las reformas Beps. La posible fecha de entrada de aplicación práctica sería en enero de 2024, considerando que en febrero de 2023 entra en vigor el Instrumento multilateral.

Los artículos modificados de los tratados resultan aplicables en la medida en que el Instrumento multilateral esté vigente en los países que son contrapartes de México, considerando que:

• Los impuestos que se retienen en la fuente entran vigor el 1 de enero de 2023, cuando el Instrumento multilateral haya entrado en vigor en ambos países.
• Que los demás impuestos para los periodos gravables se inicien el 1 de enero siguiente a los seis meses de la entrada en vigor del Instrumento multilateral en ambos países; lo que daría la aplicación práctica de las nuevas disposiciones a partir del 1 de enero de 2024.

Entre los diversos artículos que se van a modificar por el Instrumento multilateral, se incluye a las modificaciones contempladas a la acción 7 del Beps, relativo a las reglas sobre establecimiento permanente y de las cuales, la comisión de Hacienda y Crédito Público no efectuó alguna reserva en la aplicación de dichas disposiciones.

La acción 7 del Beps concluye los planteamientos y modificaciones que se sugirieron para adecuar las regulaciones del establecimiento permanente y evitar la exclusión fraudulenta de dicho estatus. En resumen, se observan las siguientes tres situaciones:

Respecto a este supuesto, en las reformas efectuadas al artículo 2.° de la LISR (vigentes desde el 1 de enero de 2020), se incluyeron, casi de forma completa, las modificaciones contenidas en el Instrumento multilateral.

Las modificaciones efectuadas consideran que, las actividades de un intermediario en un país tienen como finalidad la celebración habitual de contratos; que generan obligaciones por parte de una empresa extranjera si crean un vínculo suficiente para la imposición en ese país, o bien, configurando un establecimiento permanente en México (salvo cuando se realicen las actividades en un estricto marco de independencia, pues cuando se realizan con partes relacionadas no se pueden considerar como independientes).

Ahora bien, siendo ya cubierto por la LISR el punto anterior, las actividades de algunos residentes extranjeros que actuaban en el esquema de este tipo de comisionistas ya pueden considerarse como actividades realizadas por un establecimiento permanente en México; ahora bien, un residente mexicano puede ser considerado en otro país con el que se encuentre en vigor un tratado y ambos países cuenten con la vigencia del Instrumento multilateral.

Estas modificaciones buscan impedir los abusos que se originan por considerar ciertas actividades como preparatorias o auxiliares, mismas que no configuran un establecimiento conforme al apartado 4 del artículo 5.° del Modelo de convenio, y que por la dinámica de negocios actual (ya sean actividades principales o esenciales), el extranjero debiera tributar en el país en que las lleve a cabo.

Esta situación también prevé limitar la fragmentación de actividades en las que se trata de evitar el establecimiento por parte de empresas multinacionales, al dividir las actividades de un negocio operativo y cohesionarlas en varias operaciones, argumentando que cada una de ellas corresponde a las actividades con carácter preparatorio o auxiliar, pretendiendo encuadrar en las excepciones del Modelo de convenio.

En este supuesto se prevé evitar la excepción que aplica a obras o proyectos de construcción o instalación para no ser considerado un establecimiento permanente cuando la duración de dichos proyectos es mayor a 12 meses; lo que se ha detectado mediante la implementación de fraccionamiento de contratos entre empresas estrechamente relacionadas para no exceder la duración de una determinada obra, gozando así, de la excepción de un establecimiento permanente.

Los puntos 2 y 3 anteriores del Instrumento multilateral son los que los residentes extranjeros deben observar si no resultan en la constitución de un establecimiento permanente en México, o bien, por un residente mexicano en el otro país con el que se tenga el tratado.

También se va a iniciar un proceso al interior de las autoridades fiscales y administrativas para que, en las revisiones o auditorías que se realicen, se observe (una vez vigente) la revisión de la configuración del establecimiento permanente con los demás supuestos previstos en el Instrumento multilateral.

Es importante revisar las disposiciones por cada tratado firmado por México para determinar los efectos que tendrá el Instrumento multilateral y si las actividades que se realizan actualmente pueden ser contempladas como establecimiento permanente en México o en la otra nación (en el caso de residentes mexicanos), para contemplar así, las obligaciones y carga tributaria que se llegue a generar al configurar dicho establecimiento.

Al estar ante la configuración del establecimiento, los países deben trabajar en reglas o procedimientos para asignar la atribución de utilidades a dichos establecimientos que, en forma práctica, resulta complejo asignarlas adecuadamente.

Asimismo, las actividades que se puedan realizar deben analizarse en un sentido crítico y con las consideraciones que se han previsto en las acciones Beps y las recomendaciones efectuadas por la OCDE, para confirmar si se está ante dicho establecimiento; el cual, muchas veces, resulta ser una delgada línea para que un contribuyente deba definir el marco tributario sobre el que debe actuar en México o en otro país.