Análisis de precios de transferencia en México: ex ante y ex post

---

---

C.P. Antonio Ramírez Ortiz Socio en KPMG Cárdenas Dosal, S.C.

Con base en lo anterior, los grupos multinacionales deben analizar los impactos fiscales, económicos y de negocios de las operaciones intercompañía; esto no sólo para cumplir con las reglas en cada una de las jurisdicciones en que operan, sino también para establecer políticas que permitan cumplir con las metas económicas y de negocio.

Se debe realizar un análisis ex ante para determinar los PT antes de realizar cualquier operación intercompañía.

Por otro lado, las autoridades fiscales cuentan con mayores herramientas de control y fuentes de información (reportes y declaraciones informativas) respecto de los contribuyentes, así como de los grupos multinacionales a los que pertenecen, tales como políticas, estrategias de negocio, caracterización de las entidades (funciones, activos y riesgos) y la posición que guarda cada compañía dentro del grupo al que pertenece y en su industria.

Ahora bien, una vez establecido el contexto de la importancia y relevancia de los PT en la actualidad, resulta importante hacerse la pregunta: ¿cuáles son las obligaciones actuales en materia de PT en México?, ¿qué acciones deben llevarse a cabo para cumplir dichas obligaciones desde que se pacta una transacción hasta que se debe analizar o reportar?

Los PT se pueden definir como montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad pactados en transacciones llevadas a cabo entre partes relacionadas. Para efectos de cumplir con las disposiciones fiscales, es importante la evaluación, determinación y establecimiento de estos para que sean consistentes a como hubiesen sido pactados entre partes no relacionadas.

La obligación general para los contribuyentes que realicen operaciones con o entre partes relacionadas, es determinar ingresos acumulables y deducciones autorizadas; esto mediante la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad a valores de mercado.

Como se mencionó y por la forma en que se encuentra redactada esta obligación, parecería que ésta es ex ante, o sea, establecer los montos de precios, contraprestaciones o márgenes de utilidad para cumplir con la disposición; sin embargo, también se establece la obligación de obtener y conservar documentación que demuestre que, efectivamente, los precios, montos de contraprestaciones o márgenes cumplen con valores de mercado, es decir, hacer una comprobación ex post.

Con relación al cumplimiento y punto focal de este análisis, aunque la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que los contribuyentes deben demostrar que los PT se establecieron como si lo hubieran hecho terceros independientes en situaciones comparables; también establece que las autoridades podrán comprobar el cumplimiento de esta obligación sólo por ejercicios cerrados, es decir, una vez que ha concluido el ejercicio fiscal. Es común, en la práctica, que los contribuyentes realicen movimientos o adecuaciones a dichos montos durante el ejercicio, esto con el fin de asegurar que sus transacciones intercompañía se encuentren a valor de mercado una vez que éste concluya.

Es aquí donde el concepto ex ante, más que una obligación, se podría considerar como una mejor práctica, pues no sólo considera el establecimiento de estos montos antes de llevar a cabo la transacción relacionada, sino que ayuda a monitorear (durante el ejercicio) los resultados que se van obteniendo, así como en la determinación de políticas intercompañía en materia de PT y evitando realizar ajustes una vez concluido el ejercicio fiscal.

Es recomendable preparar un Defense File en transacciones que pudieran ser relevantes para la compañía y que puedan ser cuestionadas por las autoridades fiscales.

Por otra parte, la LISR establece que, para efectos de determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas, los conceptos de los métodos de PT se determinarán con base en la información financiera.

No obstante a lo anterior, ¿se deben aplicar también las Normas de Información Financiera (NIF) para asociar los costos y gastos con los ingresos que les son relativos en el mismo periodo contable?, ¿o para definir el valor razonable de un activo o pasivo?, es decir, que las empresas utilicen supuestos que los participantes del mercado utilizarían en las condiciones actuales del mercado a una fecha determinada. De ser así, el análisis ex ante resulta no sólo valioso, sino indispensable para demostrar la forma en que se determinaron los PT para cumplir con la normativa fiscal y contable (para quienes están obligados).

Si bien, la realización de un ajuste no es una mala práctica y mucho menos un ejercicio ajeno a los lineamientos de los PT, su realización requiere cumplir con una serie de requisitos documentales que conllevan tiempo y esfuerzo de los contribuyentes, esto con el objetivo de dar efectos contables o fiscales a dicho ajuste, situación que se puede evitar al hacer un monitoreo durante el ejercicio y previo al cierre de éste.

Asimismo, es importante mencionar que, con base en la experiencia obtenida durante procesos de fiscalización en materia de PT por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT), esta dependencia solicita evidencia de que los precios, montos o márgenes intercompañía fueron consistentes durante todo el ejercicio fiscal bajo revisión.

Derivado de lo anterior, en caso de que el precio, monto o margen haya tenido alguna variación durante el ejercicio fiscal, será necesario hacerlo del conocimiento de las autoridades en el trimestre en que ocurra (si es que se sobrepasaron ciertos parámetros) a través de una declaración informativa. No obstante, las autoridades tributarias sólo pueden revisar el cumplimiento de la obligación tras haberse pactado a valores de mercado por ejercicios terminados.

Por lo anterior, es importante no sólo contar con los análisis que demuestren haber determinado los PT antes de realizar una operación, sino también contar con la información que demuestre el seguimiento del comportamiento de los mismos durante el ejercicio fiscal y, sobre todo, en caso de que se requiera un ajuste una vez concluido dicho ejercicio. Todo lo anterior, conforme a los requisitos que establecen las NIF A-1 y B-17 (relativas al valor razonable).

Lo anterior cobra mayor relevancia con los retos que trajo consigo la reciente reforma fiscal (aplicable a partir del ejercicio 2022), donde se obliga al uso del rango intercuartil y la comparación del ejercicio corriente para determinar el cumplimiento en esta materia, lo que hace imposible que se pretenda demostrar que, con un análisis ex ante, se cumple con las disposiciones fiscales en materia de PT.

Como resultado de las modificaciones mencionadas en la LISR, en el primer año de aplicación de los nuevos lineamientos, fue claro que los rangos se tornaron más volátiles de un año a otro, lo que a su vez, presentó desafíos adicionales para que los contribuyentes planearan adecuadamente las políticas intercompañía y pudieran cumplir con las obligaciones de la materia.

Algunas recomendaciones para hacer más eficientes los procesos de establecimiento y comprobación de los PT son los siguientes:

• Realizar un análisis ex ante para determinar los PT antes de realizar cualquier operación intercompañía.
• Anticipar cualquier desviación de resultados mediante revisiones preliminares (como una práctica común durante el ejercicio).
• Preparación de un Defense File en transacciones que pudieran ser relevantes para la compañía y que puedan ser cuestionadas por las autoridades fiscales (por sus circunstancias particulares).
• Solicitar una resolución anticipada (APA, por sus siglas en inglés) para tener certeza jurídica, ya sea por todas o por algunas transacciones intercompañía.

Conclusiones

Es importante determinar los PT mediante un análisis previo y realizar un monitoreo durante el ejercicio, esto para evitar ajustes una vez concluido dicho periodo, ya que, se debe demostrar que el resultado obtenido cumple con lo que hubieran hecho terceros independientes en situaciones comparables; en caso de no ser así, realizar los ajustes correspondientes para concluir que se ha cumplido con esta obligación de PT, así como para demostrar, desde el cumplimiento de las NIF, que se determinó el valor razonable de la operación a una fecha determinada.