Socio
en Calderón González y Asociados, S.C.
La residencia fiscal corporativa constituye un tema central en la tributación nacional e internacional, así como en la interpretación de los convenios para evitar la doble imposición. Dichos convenios distribuyen o asignan, entre los Estados firmantes, la potestad tributaria respecto de los contribuyentes de cada país y por las operaciones realizadas entre estos, incluidas las sociedades mercantiles o personas morales en términos generales en función de un vínculo o nexo denominado "residencia", lo que posiciona a la residencia fiscal como un tema relevante y crucial en la aplicación de los referidos convenios.
Los diversos sistemas tributarios presentan dos cuestiones fundamentales en relación con la residencia fiscal de las corporaciones: la residencia como criterio de sujeción impositiva y la ficción jurídica de considerar a las sociedades (o personas morales) como sujetos de imposición distintos a sus miembros o socios, independientemente, de la normativa mercantil o civil que regule a la entidad o figura jurídica asociativa. Hablando en términos tributarios, tienen personalidad jurídica propia e independiente de la de sus accionistas o socios.
En relación con el principio de residencia como nexo impositivo, los contribuyentes se dividen en tres categorías:
El primer grupo incluye a los contribuyentes que mantienen un vínculo fuerte o primario con un Estado en particular, el cual, generalmente, tiene bases políticas, sociales y económicas; criterios que varían en intensidad y definición, según las características de cada sistema jurídico; sin embargo, en todos los casos, ese nexo justifica una alta contribución a las finanzas públicas del Estado.
En contraste, el segundo grupo comprende a quienes, a pesar de no tener el vínculo adoptado para la tributación plena, obtienen ingresos que se consideran suficientemente conectados con el país, esto debido a su naturaleza, el estatus del pagador o una combinación de ambos factores. Estos ingresos generan un nexo secundario que fundamenta la imposición tributaria y la conexión se basa en el ingreso, no en las características de la persona que lo genera.
En el ámbito de la tributación corporativa basada en la residencia, se requiere no sólo el reconocimiento de la personalidad tributaria de las sociedades, sino también el diseño y la aplicación de un criterio que vincule a la entidad con la jurisdicción correspondiente. Este criterio busca atribuir a las sociedades una característica equiparable con la residencia de las personas físicas, definiendo un nexo fuerte que justifique la imposición basada en la conexión de la sociedad con la jurisdicción. En contraste, la tributación basada en la fuente del ingreso se fundamenta en la naturaleza de los ingresos, o bien, en la residencia o conexión del pagador con el Estado fuente.
Por lo tanto, la tributación basada en la residencia implica una imposición sobre las personas dentro de una jurisdicción, mientras que, la tributación basada en la fuente sujeta a gravamen los ingresos que se consideran generados dentro de dicha jurisdicción.
Históricamente, se ha trazado un paralelismo entre las personas físicas y jurídicas para determinar su estatus y capacidad en función del factor de conexión del domicilio. Sin embargo, también se reconoce que existen otros factores de conexión, tales como la nacionalidad o ciudadanía (que pueden resultar determinantes).
El desafío radica en definir un criterio de conexión adecuado para establecer la residencia fiscal de las sociedades o personas morales, así como en decidir entre los posibles factores de conexión. Esta problemática adquiere relevancia en el contexto de la determinación de la sede efectiva de dirección de la entidad, particularmente, cuando se busca evitar la doble imposición mediante la aplicación de tratados fiscales.
En este contexto, en el sistema jurídico mexicano, el Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que se considerarán residentes en México las personas morales que hayan establecido en territorio nacional la administración principal de su negocio o su sede de dirección efectiva. De conformidad con el Reglamento del CFF, se considera que una persona moral ha establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva cuando, en territorio nacional, se encuentre el lugar en el que se encuentren la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de dicha persona moral y de las actividades que realiza.
De lo anterior, pareciera que la disposición mexicana no hace una distinción entre los conceptos de administración principal de su negocio y la sede de dirección efectiva, sino que los contempla como uno solo, considerando que los elementos trascendentales son:
Ahora bien, se señaló que la residencia fiscal corporativa constituye un tema central en la tributación internacional, esto en la medida en que pueden suscitarse conflictos en la determinación de la residencia fiscal de una sociedad cuando ésta es considerada por la legislación de los dos Estados contratantes como residente fiscal.
En una primera aproximación, utilizando como base el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (Modelo OCDE), el artículo 4.3 de dicho instrumento establece que, cuando una persona moral sea residente de dos Estados contratantes, de conformidad con el criterio establecido en el numeral 1 del artículo en comento, las autoridades competentes determinarán de qué país contratante es residente el contribuyente mediante el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM), para lo cual, deben tener en cuenta la sede de dirección efectiva de la persona moral, su lugar de constitución o de creación y cualquier otro factor pertinente.
Pareciera que después de que el Comité de Asuntos Fiscales reconociera la existencia de casos de elusión fiscal, cuyo origen era la doble residencia de personas jurídicas, se llegó a la conclusión de que dichos casos se resolvieran de forma individual mediante un PAM. Y aunque se dio prioridad a este primer método, los comentarios del Modelo OCDE ponen de manifiesto la presencia que sigue teniendo el concepto, aunque indeterminado de la sede de dirección efectiva frente a otros puramente formales; esto al establecer que las autoridades competentes, al llevar a cabo el PAM, deberán tomar en cuenta diversos factores, tales como:
En el ámbito de la tributación internacional y relacionado con el tema bajo análisis, encontramos las operaciones mediante las cuales se constituyen sociedades holding para trasladar rentas de una jurisdicción a otra. Siguiendo a Lucas Durán, “las técnicas de elusión y planificación fiscal agresiva”, sobre todo, en un entorno internacional, se han desarrollado significativamente en los últimos años.
Lo anterior ha permitido debilitar la idea de residencia fiscal a través de la creación de sociedades holding o “pantalla” para transferir rentas de unos países a otros a través de las soberanías fiscales más convenientes, esto en función de determinados convenios de doble imposición aplicables (treaty shopping), lo cual ha movido a los Estados a legislar contra este fenómeno; sin embargo, esa será una problemática que se analizará en próximas entregas.
La residencia fiscal corporativa constituye el punto de conexión esencial para distribuir potestades tributarias en los convenios para evitar la doble imposición. En el caso de México, el CFF equipara los conceptos de administración principal del negocio y sede de dirección efectiva, definiendo la residencia fiscal con base en el lugar donde se toman y ejecutan decisiones clave vinculadas a la operación de la persona moral. Sin embargo, esta disposición puede generar conflictos interpretativos frente a los estándares internacionales, evidenciando la necesidad de una mayor armonización.
El Modelo de la OCDE establece que, en casos de doble residencia fiscal, las autoridades de los Estados contratantes deben recurrir al PAM para determinar la residencia de una persona moral. Este mecanismo analiza criterios como la sede de dirección efectiva, el lugar de constitución y otros factores relevantes, priorizando los elementos sustantivos sobre los formales. La flexibilidad del PAM lo convierte en un instrumento esencial para solucionar controversias y prevenir discrepancias en la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición.
Aunque carece de una definición uniforme, la sede de dirección efectiva sigue siendo un criterio crucial para resolver conflictos de doble residencia y evitar prácticas de elusión fiscal; factores como la ubicación habitual de las reuniones del consejo de administración, la gestión diaria de alto nivel, así como la legislación aplicable, constituyen parámetros relevantes para su determinación. Este enfoque enfatiza la importancia de un análisis individualizado que garantice la eficacia de los sistemas tributarios y respalde los principios de equidad y justicia fiscal en el ámbito internacional.
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