Jurisprudencia acerca de la limitación en la compensación y pago del IVA

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l 15 de marzo de 2023 la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió por unanimidad de votos la contradicción de tesis 403/2022 (suscitada entre el Pleno de Circuito en Materia Administrativa del Estado de Guanajuato y el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito Auxiliar con residencia en Saltillo, Coahuila), a través de la cual se analizó la posibilidad de obtener un saldo a favor derivado de la compensación y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Es importante señalar que la resolución a la contradicción derivó de la denuncia realizada por el magistrado presidente del Cuatro Tribunal Colegiado del Circuito Auxiliar (con residencia en Saltillo, Coahuila) que resolvió el amparo número 559/2022 dictado en apoyo al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa de la Ciudad de México en el que sostuvo que, de acuerdo con una interpretación sistemática de los artículos 1-B, 5.° (fracción III) y 34.° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA), así como del numeral 20 (primer párrafo) del Código Fiscal de la Federación (CFF):

Se permite que se tenga como efectivamente pagado el IVA cuando una contraprestación sea cubierta por medio de la figura de la compensación, siempre y cuando se encuentre debidamente demostrado.

Por otra parte, el Pleno de Circuito en Materia Administrativa del Estado de Guanajuato sostuvo que después de acudir al texto de los artículos 1-B y 5.° (fracción III) de la LIVA, la compensación civil no es un medio de pago para acreditar el IVA, ya que, aunque la figura de la compensación aplicable al ámbito civil es una forma de extinción de las obligaciones, dicha figura no da lugar al acreditamiento de este impuesto, pues para ello es necesario demostrar que el tributo haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate, es decir, que haya sido enterado a las autoridades hacendarias.

Al respecto (previo al procedimiento de ley), al resolver la contradicción de tesis establecida, la Segunda Sala de la SCJN determinó que de un análisis efectuado a los artículos 1.°, 1-B, 5.°, 17.° y 18.° de la LIVA, en relación con el artículo 2192.° del Código Civil Federal (CCF), la compensación civil no es un medio de extinción de las obligaciones fiscales (especialmente del IVA), por lo tanto, tampoco puede dar lugar a la procedencia de una solicitud de saldo a favor o acreditamiento de dicho impuesto; lo anterior al considerar lo siguiente:

Es importante mencionar que la jurisprudencia creada es de carácter obligatoria para todos los tribunales de México desde el momento de su publicación en el Semanario Judicial de la Federación (SJF).

Establecido lo anterior, se estima (de forma particular) que en el caso en cuestión, el análisis realizado por la SCJN sigue siendo cuestionable.

Lo anterior debido a que el máximo tribunal refiere en su análisis que:

Sin embargo, dicho tribunal omite advertir que el pago que los contribuyentes deben realizar por dicho impuesto surge al momento en que llevan a cabo la determinación correspondiente a través de la elaboración de la declaración mensual.

Por lo anterior, la SCJN pierde de vista que, de acuerdo con el contenido del artículo 5-D de la LIVA vigente en los ejercicios 2019 y 2020, los contribuyentes efectuarán el pago del impuesto mediante la declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas (a más tardar los días 17 del mes siguiente).

Asimismo, señala que el pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por que se efectúa el pago.

En este sentido, de acuerdo con lo señalado por el artículo 5-D de la LIVA, es claro que la obligación de pagar el impuesto de referencia nace a través de la propia determinación efectuada por los contribuyentes en términos del referido artículo (en relación con lo dispuesto por los artículos 4.° y 5.° de la LIVA).

Lo anterior es así, pues de una interpretación armónica de los artículos mencionados, se puede advertir que los contribuyentes tienen la posibilidad de realizar la mecánica de acreditamiento para determinar el IVA a su cargo o, en su caso, un posible saldo a favor; por lo que, contrario a lo que determina la ejecutoria en análisis:

El momento en el que surge una deuda o crédito fiscal a cargo de los contribuyentes o del propio fisco (según sean el caso) es hasta el momento en que (vía declaración mensual) se determina el impuesto a cargo.

Por otra parte, es preciso mencionar que la SCJN deja de advertir que para el caso de la compensación, aunque es cierto que la contraprestación pactada y el IVA correspondiente no se realizan mediante un flujo de efectivo, dicha situación no implica el no pago del tributo, pues ordinariamente los contribuyentes que realizan estas operaciones consideran los importes del IVA compensados para la determinación del impuesto a su cargo, es decir, consideran (en dichos montos) tanto el IVA trasladado como el acreditable, determinando así el impuesto a cargo con base en lo dispuesto por los artículos 4.°, 5.° y 5-D de la LIVA.

Ahora bien, no se debe pasar por alto lo dispuesto por el artículo 4.° del CFF, el cual señala que son créditos fiscales los que tengan derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o sus accesorios.

Por lo que, en este caso se puede advertir que todas aquellas cantidades provenientes de contribuciones (a las que tenga derecho el Estado) son consideradas un crédito o deuda fiscal.

¿En qué momento surge la deuda fiscal a cargo de los contribuyentes?

El tercer párrafo del artículo 6.° del CFF contiene el “principio de autodeterminación de los contribuyentes”, el cual señala que les corresponde la determinación de las contribuciones a su cargo (salvo disposición expresa).

Por otra parte, en caso de que las autoridades fiscales tengan que realizar la determinación, los contribuyentes deben proporcionar la información necesaria para ello; así, de acuerdo con el principio de autodeterminación en concordancia con el artículo 5-D de la LIVA, la deuda fiscal a cargo de los contribuyentes surge a partir de que realizan la declaración mensual vía autodeterminación.

Es claro que la SCJN realizó un análisis parcial sobre el momento en el que nace la deuda fiscal a cargo de los contribuyentes.

Lo anterior es debido a que, como se ha establecido, el crédito o deuda fiscal nace hasta el momento en el que el contribuyente determina el IVA a su cargo y no en el momento en el que se lleva a cabo la compensación de saldos, ya que, de ser así, se estaría dejando de lado la mecánica para determinar el tributo a cargo.

Es importante mencionar que el criterio en análisis puede tener como consecuencia que la autoridad fiscal (dentro de sus facultades de comprobación) rechace el acreditamiento del monto equivalente del IVA recibido vía traslado contra el IVA causado; de igual forma, pudiera negar las devoluciones solicitadas derivadas del cálculo del acreditamiento en términos del artículo 5-D de la LIVA al haber compensado previamente el monto equivalente del IVA trasladado (omitiendo advertir que es hasta el momento de realizar la declaración mensual que se paga el tributo).

Cabe señalar la existencia previa de la jurisprudencia IX-J-SS-4 emitida por la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), por la cual se determinó que la figura de la compensación no es apta para cumplir con el requisito al que se refiere la fracción III del artículo 5.° de la LIVA, consistente en que el tributo haya sido efectivamente pagado, máxime que una de las condiciones del propio impuesto es que se cubra mediante flujo de efectivo.

Conclusiones

A diferencia de la jurisprudencia emitida por la SCJN, el TFJA señala que la compensación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria y no respecto de otros contribuyentes (en términos del artículo 23.° del CFF); además de que el impuesto trasladado necesariamente debe cubrirse con efectivo y no mediante una forma de extinción de las obligaciones; no obstante, se debe advertir que dicha jurisprudencia será superada por la emitida por la SCJN (por lo que, este criterio pudiera resultar inoperante).