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Antes de la reforma de 2022, las disposiciones fiscales en México respecto a los actos no objeto del IVA carecían de precisión en su tratamiento, lo que generaba incertidumbre tanto para los contribuyentes como para las autoridades tributarias. Existen precedentes desde 2015, como los criterios normativos del Servicio de Administración Tributaria (SAT) y los criterios de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), sin embargo, la falta de claridad en la ley daba pie a diversas interpretaciones sobre qué actividades no constituían objeto del IVA y cómo debían ser tratadas en el ámbito fiscal.
Este cambio introdujo ajustes en los artículos 4-A y 5.° de la LIVA con el objetivo de mejorar la precisión y evitar que los contribuyentes aprovechen, de manera inapropiada, la clasificación de actos no objeto para disminuir la carga fiscal.
A dos años de la reforma, el 28 de agosto de 2024, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) informó, por medio del comunicado 291/2024, que la reforma, mediante la cual se dispuso que los actos o actividades que no están gravadas por el IVA no serán susceptibles de acceder a la mecánica del acreditamiento de dicho impuesto, es acorde con los principios de equidad y proporcionalidad tributaria, así como con la neutralidad impositiva.
Los actos no objeto del IVA se refieren a actividades que, debido a su naturaleza, no se encuadran en los supuestos gravados por dicho impuesto, principalmente, porque no se consideran realizados en territorio nacional conforme a los artículos 10.°, 16.° y 21.° de la LIVA. En este sentido, no se consideran exentos, sino que, simplemente, no están contemplados dentro del ámbito de aplicación de la ley. Sin embargo, sí tienen una implicación en la determinación del impuesto acreditable.
En este contexto, el efecto fiscal de los actos no objeto del IVA impacta directamente en la disminución de la proporción de acreditamiento, tal como lo establece el artículo 5.° de la LIVA:
Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el IVA, para realizar actividades a las que, conforme esta ley, les sea aplicable la tasa de 0%, para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto que establece esta ley, incluyendo aquellas a las que se refiere el artículo 4-A de la misma, el acreditamiento procederá sólo en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA, o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate, incluyendo los actos o actividades a las que se refiere el artículo 4-A de esta ley.
Para mayor claridad de lo anterior, partiremos del siguiente caso hipotético: un contribuyente calcula un valor de los actos pagados de 8,000,000 de pesos y un IVA pagado de 1,280,000, el cual, al estar efectivamente pagado y cumplir con otros requisitos, se pretende que proceda su acreditamiento. No obstante, el IVA pagado corresponde a bienes y servicios que están relacionados con la realización de actos cobrados gravados a 16%, 0%, exentos y sin objeto. En dicho caso, el contribuyente deberá determinar la proporción de acreditamiento del IVA pagado, toda vez que realice operaciones mixtas y no se tenga identificado si el IVA pagado se relaciona exclusivamente con actividades gravadas.
Para ejemplificar la determinación de la proporción, se comparan los ejercicios 2021 y 2022, siendo este último el que incluye la reforma en el cálculo de la proporción, considerando todos los actos efectivamente cobrados en el periodo:
| Conceptos | Ventas | Diciembre de 2021 | |||
| Valor de los actos cobrados | Tasa | IVA trasladado | |||
| Ventas en territorio nacional | 6,000,000 | 6,000,000 | 16% | 960,000 | |
| Ventas en región fronteriza | 600,000 | 600,000 | 8% | 48,000 | |
| Exportación de artículos de oficina | 4,500,000 | 4,500,000 | 0% | - | |
| Venta de productos adquiridos y entregados en el extranjero | 5,000,000 | No objeto | - | ||
| Venta de libros | 380,000 | Exento | - | ||
| Total | 16,480,000 | 11,100,000 | 1,008,000 | ||
| Total de actos o actividades gravadas | 11,100,000 | ||||
| + | Total de actos por las que no se debe pagar IVA | 380,000 | |||
| Total de actos o actividades | 11,480,000 | ||||
| Determinación de la proporción: | |||||
| Total de actos o actividades gravadas | 11,100,000 | ||||
| / | Total de actos o actividades | 11,480,000 | |||
| Proporción de acreditamiento | 97% | ||||
Como se observa en este supuesto, en el total de los actos o actividades no se incluyen los 5,000,000 de pesos, pues corresponde a un acto no sujeto a la LIVA, lo que deja una brecha menor entre el total de lo gravado y el total de los actos, determinando así una proporción de acreditamiento de 97%. A partir de 2022, el procedimiento queda como sigue:
| Conceptos | Ventas | A partir de 2022 | |||
| Valor de los actos cobrados | Tasa | IVA trasladado | |||
| Ventas en territorio nacional | 6,000,000 | 6,000,000 | 16% | 960,000 | |
| Ventas en región fronteriza | 600,000 | 600,000 | 8% | 48,000 | |
| Exportación de artículos de oficina | 4,500,000 | 4,500,000 | 0% | - | |
| Venta de productos adquiridos y entregados en el extranjero | 5,000,000 | No objeto | - | ||
| Venta de libros | 380,000 | Exento | - | ||
| Total | 16,480,000 | 11,100,000 | 1,008,000 | ||
| Total de actos o actividades gravadas | 11,100,000 | ||||
| + | Total de actos por las que no se debe pagar IVA | 5,380,000 | |||
| Total de actos o actividades | 16,480,000 | ||||
| Determinación de la proporción: | |||||
| Total de actos o actividades gravadas | 11,100,000 | ||||
| / | Total de actos o actividades | 16,480,000 | |||
| Proporción de acreditamiento | 67% | ||||
Como se observa en este escenario, a partir de 2022, si se incluyen los 5,000,000 pesos en el total de los actos o actividades, se amplía la brecha entre el total de los actos gravados y el total de los actos, lo que determina una proporción de acreditamiento de 67 por ciento.
En estos escenarios se puede observar que, en el primero de ellos (anterior a la reforma), al determinar el factor de acreditamiento sin considerar dentro del total de los actos los que no son objeto de pago del IVA, la proporción de acreditamiento aumenta a 97%. Por el contrario, a partir de la reforma, al tener que considerar dentro del total de los actos aquellos que no son objeto del IVA, la proporción de acreditamiento disminuye considerablemente, permitiendo el acreditamiento del impuesto pagado en un 67 por ciento.
Para el caso planteado, se concluye que, del total del IVA pagado (que asciende a 1,280,000 pesos), sólo procede el acreditamiento de 67% de dicho monto, es decir, 857,600 pesos.
Aunque es cierto que la reforma se presentó con el objetivo principal de dotar de certeza jurídica a los contribuyentes, también es verdad que, indirectamente, se buscaba disminuir el monto del IVA acreditable pagado.
Es fundamental que las empresas y personas físicas comprendan con claridad las implicaciones de estas modificaciones para evitar errores en sus declaraciones fiscales. El tratamiento de actos no sujetos al IVA podría generar no sólo acreditamientos indebidos, sino también solicitudes de devolución de saldos a favor determinados incorrectamente e, incluso, sanciones.
Asimismo, es importante que los contribuyentes evalúen si el tratamiento fiscal que han dado al IVA acreditable se apega a lo mencionado en este análisis y, en consecuencia, si deben ajustar sus registros fiscales y contables para cumplir con lo dispuesto en los artículos reformados en 2022. A pesar del tiempo transcurrido desde la reforma, algunos contribuyentes aún no realizan un análisis adecuado de los actos no sujetos al IVA para determinar la proporción de acreditamiento.
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