A partir de esta figura, la Sociedad de las Naciones (organismo internacional creado por el Tratado de Versalles) desarrolló una ficción fiscal análoga que permitiera distribuir los derechos tributarios entre dos Estados distintos; esto respecto de los ingresos generados por un contribuyente en una misma transacción, generando la figura de Establecimiento Permanente (EP).
Lo anterior dio origen a los principios de tributación internacional de fuente de riqueza y residencia fiscal, siendo dicha figura, en conjunto a los principios mencionados, un elemento clave en la construcción de los modelos de tributación internacional existentes (desde hace más de 100 años), tal es el caso del Modelo Tributario de las Naciones Unidas y el de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Actualmente, la figura de EP es analizada por abogados y contadores con el objetivo de prevenir posibles riesgos relacionados con la existencia de una doble tributación internacional; en otros casos, bajo un enfoque comparativo con el que se busca concluir si para un extranjero es más eficiente abrir una nueva sociedad en México, o bien, abrir un EP para efectos de desarrollar sus actividades en el país.
No obstante, lo cierto es que el origen del concepto de EP buscó generar una atmósfera de estabilidad jurídica fiscal en transacciones internacionales, señalando los supuestos en que un país distinto al de residencia podría ejercer su potestad tributaria, así como los límites en cuanto al ejercicio de sus derechos tributarios.
Lo referido quiere decir que, por un lado, se señala cuándo un extranjero tendrá un grado mínimo de presencia física en el país (suficiente para gravar los ingresos generados); y, por otro lado, cuál será la cantidad máxima de dichos ingresos que pueden someterse a tributación en el Estado de fuente, creando así una figura que evita y limita conflictos de doble tributación internacional.
Por la relevancia e impacto internacional que tuvo esta figura, la mayoría de los países miembros de la OCDE, incluyendo a México, adoptaron dicha institución en sus legislaciones nacionales.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) señala que los residentes en el extranjero tendrán EP en el país cuando exista cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales, o bien, se presten servicios personales independientes de estos en México. Igualmente, la mencionada ley provee algunos supuestos de EP, tal como los casos de las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, instalaciones, entre otros.
Ahora bien, es importante mencionar que, a diferencia del Modelo Convenio de la OCDE, así como el de las Naciones Unidas, donde se ha considerado como parte de la esencia del término de EP que éste debe ser un “lugar fijo (debe estar referido a un sitio de negocios que tenga cierta permanencia o fijeza en una determinada zona geográfica), la legislación fiscal mexicana no ha incluido (de forma implícita) dicha característica, siendo el espectro de la misma más amplio que el originalmente contemplado en el ámbito internacional; por ende, han sido los organismos judiciales del país quienes han tenido que delimitar el espectro del alcance de dicha figura.
Ahora bien, la LISR establece otros supuestos adicionales de EP distintos al lugar fijo de negocios, entre los cuales, se señala que también se generará EP cuando una persona (física o moral) actúe como agente del residente en el extranjero en las siguientes situaciones:
Respecto a esto, no es necesaria la existencia de un lugar físico a disposición directa de un residente en el extranjero como se mencionó en la hipótesis general de EP, si no que, únicamente, una persona se ponga a disposición del mencionado residente para llevar a cabo sus actividades en el país. Ahora bien, es importante señalar que el supuesto analizado fue añadido por consecuencia de la reforma fiscal para el ejercicio 2020, esto con el fin de incorporar a la legislación mexicana las recomendaciones efectuadas en la acción 7, Estatus de Establecimiento Permanente, del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE.
Una de las principales diferencias existentes entre la legislación nacional y lo establecido en el artículo 5.° del Modelo de la OCDE, así como de la ONU, se resume en que en México se detonará un EP en el momento que se determine que el agente independiente no actúa en el marco ordinario de su actividad; mientras que, en los modelos mencionados se establece que el hecho de ser un agente independiente que no actúa en el marco ordinario de sus actividades, no causará de forma inmediata un EP, sino que será necesario analizar la transacción desde la figura de la agencia mencionada en el numeral anterior y, coon esto, determinar la posible existencia de esta figura.
Por otro lado, la legislación fiscal mexicana establece otros supuestos especiales en los que un extranjero también constituirá un EP en el país, mismos que han sido tomadas del Modelo de la ONU, tal como las disposiciones relativas a fideicomisos, reaseguros, así como sitios de construcción, siendo este último caso considerado por la OCDE.
Es importante añadir que México incluyó en 2014 un supuesto especial de EP para la industria de hidrocarburos, señalando que se generará EP cuando un extranjero participe en actividades de construcción o instalación realizadas en dicha industria y éstas excedan de 30 días en un periodo de 12 meses.
Ahora bien, en los últimos años ha existido un debate internacional respecto a la vigencia y pertinencia de EP ante un nuevo entorno dominado por la economía digital, ambiente que se vio revolucionado en la contingencia sanitaria y que, por sus características intangibles, hacen que los fundamentos de EP, basados en la necesidad de que exista presencia física en un Estado por parte de un residente en el extranjero, no sea la más adecuada para distribuir los derechos tributarios entre países en este tipo de transacciones.
No obstante a lo anterior, no ha existido consenso respecto a los nuevos nexos que deben atenderse para fiscalizar esta nueva economía, por lo tanto, no ha sido posible “romper” con el paradigma de EP como referencia de fiscalización internacional.
Por otro lado, es importante mencionar que, en cuanto a las reglas de atribución de ingresos y deducciones, la LISR no es clara respecto de los mecanismos a seguir para la correcta determinación de la base fiscal de los EP en México, lo que representa un problema mayúsculo para contribuyentes y autoridades tributarias.
El EP es una figura que ha buscado señalar y limitar los supuestos en que un Estado (destino de inversiones) podrá gravar los ingresos derivados de éstas en manos de residentes en el extranjero; sin embargo, esta figura, por la variedad de supuestos y la dificultad en la cuantificación de sus efectos tributarios, representa una ficción fiscal muy compleja de aplicar, identificar y fiscalizar para contribuyentes y autoridades, aunado al dinamismo que ha tomado la economía digital.
Por lo anterior, la figura de EP ha sido sujeta a distintas revisiones y modificaciones en los últimos 15 años; no obstante, por su importancia y vigencia, dicha institución dista mucho de desaparecer en el corto o mediano plazo.
El compliance aduanero es altamente recomendable, pues las organizaciones deben implementar medidas continuas para identificar y mitigar riesgos en las operaciones de comercio exterior.
Juan Antonio Castro Chávez
Dentro del marco normativo mexicano existe una serie de requisitos que debe cumplir quien desee ocupar los más altos cargos de fiscalización.
Gerardo González de Aragón Rodríguez
Un saldo a favor del ISR no es un tema que se genere en automático, es una tarea que dura todo el año y culmina en la declaración anual para personas físicas en el mes de abril.
Eduardo Estrada Borja
Dentro del control de nómina, las empresas deben tener en cuenta los ingresos exentos para los trabajadores a efectos del ISR.
Cristina Zoé Gómez Benavides
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